Стаття. Застосування норм природних втрат при списанні продуктів харчування
- Застосування норм природних втрат
- Особливості застосування норм природних втрат
- Коли і як застосовуються норми природного убутку
- Порядок визначення розміру природного убутку
- Формула для розрахунку природного убутку
- Бухгалтерський і податковий облік втрат
"Бюджетні установи охорони здоров'я:
бухгалтерський облік та оподаткування ", 2008, N 5
При придбанні та зберіганні продуктів харчування в продовольчих складах і харчоблоках установ охорони здоров'я можуть утворитися втрати і недостачі. Тому в даній статті розглянемо, в результаті чого вони утворюються, а також порядок списання таких продуктів і відображення цих операцій в бухгалтерському та податковому обліку.
У вищевказаних установах в ході ревізій може бути виявлено розбіжність фактичної наявності продуктів харчування з обліковими даними, яке, зокрема, може бути пов'язано з їх природним спадом. Під природним спадом товарно-матеріальних цінностей слід розуміти втрату (зменшення маси товару при збереженні його якості в межах вимог (норм), встановлених нормативними правовими актами), що є наслідком природного зміни біологічних і (або) фізико-хімічних властивостей товарів (Методичні рекомендації <* >). Природне зменшення продуктів харчування визначають:
--------------------------------
<*> Методичні рекомендації з розробки норм природних втрат, затв. Наказом Мінекономрозвитку Росії від 31.03.2003 N 95.
- при зберіганні - за весь час зберігання зіставляється маса продуктів харчування з масою, фактично прийнятої на зберігання;
- при транспортуванні - зіставляється маса продуктів харчування, зазначена відправником (виробником) в супровідному документі, з їх масою, фактично прийнятої установою.
Нерідко бухгалтери до норм природних втрат відносять технологічні втрати, втрати від шлюбу, втрати, що виникають при зберіганні і транспортуванні МПЗ, викликані порушенням вимог стандартів, технічних і технологічних умов, правил технічної експлуатації, пошкодженням тари, недосконалістю засобів захисту товарів від втрат і станом застосовуваного технологічного обладнання. Однак, виходячи з Методичних рекомендацій цього робити не слід.
Для визначення допустимої величини втрат від недостачі і (або) псування з метою списання продуктів харчування в податковому та бухгалтерському обліку застосовуються норми природного убутку, розроблені з урахуванням технологічних умов їх зберігання і транспортування, кліматичного і сезонного факторів, що впливають на їх природне зменшення.
З цією метою розглянемо, як слід списувати втрати продуктів харчування в розмірі норм природних втрат в податковому та бухгалтерському обліку.
Застосування норм природних втрат
для цілей оподаткування
Установам охорони здоров'я, які є платниками податку на прибуток, слід звернути увагу на те, що вартість втрат продуктів харчування прирівнюється до матеріальних витрат і враховується при обчисленні податку на прибуток тільки в межах норм природних втрат (пп. 2 п. 7 ст. 254 НК РФ) , затверджених в установленому Урядом РФ порядку. Даний порядок визначено Постановою Уряду РФ N 814 <*>. У ньому зазначено, що розробка та затвердження норм природного убутку при зберіганні, в тому числі по продовольчих товарах в сфері громадського харчування покладено на Мінекономрозвитку, яке, в свою чергу, повинно було розробити і направити федеральним органам виконавчої влади методичні рекомендації по їх розробці. Як наказано цим Постановою, останні повинні були затвердити дані норми в термін до 01.01.2003. Однак до встановленого терміну норми природного убутку так і не були затверджені. Створилася така ситуація, при якій в цілях податкового обліку з податку на прибуток втрати в межах норм природних втрат не можна було врахувати при формуванні податкової бази. Тільки з виходом Федерального закону N 58-ФЗ <**> дана проблема вирішилася. Статтею 7 цього Закону було закріплено, що надалі до затвердження норм природного убутку в порядку, встановленому пп. 2 п. 7 ст. 254 НК РФ, можуть застосовуватися норми природного убутку, затверджені раніше відповідними федеральними органами виконавчої влади.
--------------------------------
<*> Постанова Уряду РФ від 12.11.2002 N 814 "Про порядок затвердження норм природного убутку при зберіганні і транспортуванні матеріально-виробничих запасів".
<**> Федеральний закон від 06.06.2005 N 58-ФЗ "Про внесення змін до частини другу Податкового кодексу Російської Федерації і деякі інші законодавчі акти Російської Федерації про податки і збори".
В кінці 2007 р Мінекономрозвитку Наказом N 304 <*> затвердив норми природного убутку продовольчих товарів для громадського харчування. Набуття ним чинності намічено після закінчення 10 днів після дня їх офіційного опублікування, тобто з 04.04.2008. Звідси випливає, що при списанні втрат продуктів харчування з метою обчислення податку на прибуток до цієї дати слід було керуватися Наказом Мінторгу СРСР від 02.04.1987 N 88 "Про затвердження Норм природного убутку продовольчих товарів у торгівлі та інструкцій з їх застосування" (далі - Наказ N 88), Листом Мінторгу РРФСР від 21.05.1987 N 085 "Про норми природного убутку продовольчих товарів у торгівлі" (далі - Лист N 085). Однак дані документи не були опубліковані в офіційних виданнях.
--------------------------------
<*> Наказ Мінекономрозвитку Росії від 07.09.2007 N 304 "Про затвердження Норм природного убутку продовольчих товарів в сфері торгівлі та громадського харчування".
Пропонуємо ознайомитися з основними положеннями Наказу N 304.
Особливості застосування норм природних втрат
Розглянути особливості застосування окремих норм (або груп норм) в одній статті складно, оскільки вони складаються з 52 Додатків, кожне з яких має таблицю Норм природного убутку окремих продуктів харчування та примітки до неї. В примітках розкриваються особливості застосування наведених в Додатках норм. Тому перерахуємо тільки основні відмінності розроблених нових Норм від раніше діючих.
Перш за все слід звернути увагу на те, що відповідно до Методичних рекомендацій з метою обліку кліматичного чинника, що впливає на природне зменшення товарно-матеріальних цінностей при їх зберіганні в межах встановлених норм, суб'єкти РФ поділені на три кліматичні групи:
- холодний Макрокліматичний район (райони Крайньої Півночі) - перша група;
- холодний помірний Макрокліматичний район (середня смуга Росії) - друга група;
- помірний Макрокліматичний район (південні райони) - третя група.
Норми, затверджені Наказом N 304, диференційовані за трьома кліматичним групам, а не за двома, як було раніше. Причому переліки суб'єктів РФ, що відносяться до відповідної групи, наводяться в примітках до кожної Нормі, що має диференціацію по групах. Таким чином, установи охорони здоров'я, перш ніж прийняти до керівництва ті чи інші норми природного убутку, повинні визначитися, до якої кліматичної групі вони відносяться.
Наказом N 304 встановлено різні норми природного убутку продуктів харчування, проходять операції по охолодженню і заморожуванню в залежності від температури вихідного матеріалу, ступеня і умов заморозки. Таким чином, правильному застосуванню норм природних втрат передують складні процедури здачі продуктів на зберігання, вимірювання температур, фіксації часу початку і закінчення відповідної операції. Це створює певні труднощі з обґрунтуванням використання норм природних втрат при перевірках податковими органами. Тому установам слід розробити такі форми обліку операцій, які виключали б пред'явлення до установи претензій. Наприклад, при заморожуванні охолодженого м'яса в камерах холодильників зразок форми облікового регістра повинна містити такі показники, як паспортна температура холодильника, тривалість заморожування, температура повітря, вид м'яса, категорія м'яса, тривалість доморожування м'яса, температура м'яса при вступі до холодильник та інші. Розроблені регістри обліку слід затвердити облікової політики установи охорони здоров'я.
Деякі норми втрат визначені Наказом N 304 вперше, наприклад для:
- заморожених м'яса і субпродуктів при зберіганні поза камерами холодильників, а також при зберіганні на охолоджуваних складах і на відкритих майданчиках (Додаток N 9);
- м'яса і субпродуктів при зберіганні в холодильних камерах з повітряною сорочкою (Додаток N 18);
- вершкового масла і замороженого сиру (Додатки NN 20 і 21) і інші.
Для заморожених плодів, ягід і овочів Норми природного убутку встановлені у відсотках до маси продукції, закладеної на зберігання, і залежать від:
- виду продуктів харчування (плоди кісточкові та зерняткові, ягоди, овочі цілі і різані);
- упаковки (поліетиленові мішки, піддони ящиків з різними вкладишами, дерев'яні ящики, споживча тара, транспортна гофра);
- тривалості зберігання (від 1 до 7 місяців).
Слід сказати, що Наказ N 304 не містить інструкцій із застосування норм природного убутку, на відміну від Листи N 085 та Наказу N 88. На думку автора, в разі виникнення складної ситуації із застосуванням певних норм можна скористатися роз'ясненнями, викладеними в інструкціях по застосуванню норм природних втрат, викладених в даних документах.
Коли і як застосовуються норми природного убутку
Скористатися затвердженими Нормами можна в разі виникнення розбіжності фактичної наявності продуктів харчування з їх обліковими даними, тобто в результаті недостачі, виявленої в ході інвентаризації. Фактична наявність майна при проведенні інвентаризації оформляється підрахунком, зважуванням і обміром. Норми природного убутку застосовуються по відношенню до продуктів харчування, відпущених зі складу за період від закінчення проведення однієї інвентаризації до початку іншої.
Списання природного убутку продуктів харчування проводиться тільки після інвентаризації на основі відповідного розрахунку, складеного і затвердженого в установленому порядку. Причому розмір природного убутку визначається по кожному найменуванню продуктів окремо. Результат інвентаризації оформляється Відомістю розбіжностей за результатами інвентаризації (ф. 0504092), затвердженої Наказом Мінфіну Росії від 23.09.2005 N 123н "Про затвердження форм регістрів бюджетного обліку".
А як бути, якщо норми убутку для певного найменування продуктів харчування відсутні? В такому випадку спад сприймається як недостача понад норми.
Спад продуктів харчування в межах встановлених норм визначається після заліку нестач надлишками з пересортиці. Якщо після заліку за пересортицею, проведеного в установленому порядку, виявлено недостачу продуктів харчування, норми природного убутку повинні застосовуватися тільки по тому найменуванню продукту, за яким встановлена недостача (п. 5.1. Методичних вказівок <*>).
--------------------------------
<*> Методичні вказівки по інвентаризації майна і фінансових зобов'язань, затв. Наказом Мінфіну Росії від 13.06.1995 N 49.
Слід звернути увагу на те, що взаємний залік надлишків і нестач, що утворилися в результаті пересортиці, можна проводити тільки за цінностями, придбаним за рахунок одного і того ж джерела фінансування.
З матеріально відповідальних осіб втрати продуктів харчування списуються до витрат в межах норм природних втрат за обліковими цінами. Втрати продуктів харчування понад норми за ринковими цінами враховуються в складі нестач і підлягають утриманню з винних осіб.
Порядок визначення розміру природного убутку
Наведемо кілька прикладів визначення норми природного убутку.
Приклад 1. На момент проведення інвентаризації яловичина в тушах зберігалася на складі установи охорони здоров'я в холодильнику протягом 7 діб. Установа розташована на території, яка відноситься до другої кліматичної групі. Згідно з додатком N 32 встановлено такі норми зберігання м'ясних продуктів:
- при 3-добовому терміні зберігання норма встановлена в розмірі 0,08%;
- при зберіганні понад 3 до 10 днів включно норма збільшується на 0,01% за кожен день.
Норма природного убутку за цей період дорівнює 0,12% (0,08% + ((7 - 3) дн. X 0,01%)).
При визначенні розміру природного убутку в межах встановленої норми потрібно враховувати особливості, перераховані після кожного Додатки. Наприклад, в Додатку N 32 норма для замороженого м'яса, упакованого в полімерну плівку, при терміні зберігання 3 доби встановлюється в розмірі 50% від норми зберігання без плівки, зазначеної в цьому Додатку. У нашому випадку вона дорівнює 0,04%.
У Додатку N 34 для масла рослинного в бочках встановлені норми природного убутку при зберіганні до 15 діб включно для другої кліматичної групи - 0,02%. Згідно з приміткою до даного Додатку при прийманні олії в металевій тарі ці норми не застосовуються.
Коли товари зберігаються понад місяць, норми за весь термін зберігання складаються з норми, встановленої для першого місяця зберігання, і норм за наступні місяці зберігання. При цьому слід враховувати роз'яснення до Додатків. Наприклад, в Додатку N 35 зазначено, що при зберіганні бакалійних товарів, за винятком цукру-рафінаду, цукру-піску, макаронних виробів, понад місяць норми природного убутку збільшуються на 0,01% за кожний наступний місяць в межах до 6 місяців. За час неповного наступного місяця зберігання втрати обчислюються в розмірі 1/30 місячної норми за кожну добу зберігання.
Приклад 2. На складі установи охорони здоров'я, розташованому на території, що відноситься до третьої зони, крупа зберігалась протягом 2 місяців і 20 днів. Норма природного убутку крупи при місячному терміні зберігання встановлена в розмірі 0,02% (Додаток N 35). За кожний наступний місяць зберігання норма збільшується на 0,01%.
У цьому випадку за весь термін зберігання крупи застосовується норма природного убутку в розмірі 0,063%, яка складається з таких величин. Норма при терміні зберігання:
- 1 місяць - 0,02%;
- 2 місяці - 0,02% + 0,01% = 0,03%;
- за 2 місяці і 20 днів - 0,02% + 0,01% + (0,02% / 30 дн. X 20 дн.) = 0,043%.
Формула для розрахунку природного убутку
Як зазначалося вище, розрахунок природних втрат продуктів харчування виробляється в міжінвентаризаційний період, тобто за період між проведенням інвентаризацій.
Слід зауважити, що Наказом N 304 затверджено Норми природного убутку, але разом з тим їм не роз'яснюється порядок обчислення природного убутку. У зв'язку з цим при її обчисленні будемо керуватися Методичними рекомендаціями з обліку й оформлення операцій прийому, зберігання та відпуску товарів в організаціях торгівлі, затвердженими Листом Комітету РФ з торгівлі від 10.07.1996 N 1-794 / 32-5, зважаючи на відсутність інших документів.
Згідно п. 9.19. цих Методичних рекомендацій розмір природного убутку визначається для кожного продукту окремо множенням кількості відпущеного продукту на норму природного убутку:
У = (Т x Н) / 100,
де: У - величина природного убутку;
Т - відпуск продуктів харчування за міжінвентаризаційний період;
Н - норма природного убутку.
Розглянемо на прикладі розрахунок природних втрат.
Приклад 3. Скористаємося умовами прикладу 2 і доповнимо їх. Згідно з розпорядженням керівника інвентаризація приміщення, де зберігаються продукти харчування, проводиться по станом на 21 квітня 2008 Остання інвентаризація була проведена 31 січня 2008 г. Період між проведенням інвентаризацій склав 2 місяці 20 днів. За результатами інвентаризації виявлено недостачу крупи в кількості 1,5 кг. Норма природного убутку для крупи становить 0,02%.
Уявімо у вигляді таблиці рух крупи за цей період.
Дата
залишок крупи
на початок
дня, кг
надійшло
крупи за
день, кг
відпущено крупи
за день, кг
залишок крупи
на кінець дня,
кг
1 лютого
60
30
30
2 лютого
30
280
250
60
3 лютого
60
140
150
50
і так далі
20 квітня
20
200
180
40
Разом за
інвентаризаційний
період
4800
9600
Скористаємося вищенаведеної формулою і нормою природних втрат, розрахованої у другому прикладі. У нашому прикладі природний спад крупи за міжінвентаризаційний період складе 0,96 кг (4800 кг x 0,02%). Таким чином, з матеріально відповідальної особи списується втрата крупи в кількості 0,96 кг, а недостача крупи в кількості 0,54 кг буде стягнена з нього за ринковими цінами.
Бухгалтерський і податковий облік втрат
Як зазначено в Постанові N 814, норми природного убутку розроблені і затверджені відповідно до ст. 254 НК РФ, тобто з метою обліку втрат у складі витрат при обчисленні податку на прибуток. Однак цей аргумент не можна застосувати щодо відображення втрат в бухгалтерському обліку. Іншими словами, стверджувати, що норми природного убутку застосовуються для списання втрат тільки в податковому обліку, а всі втрати в повному розмірі в бухгалтерському обліку можуть бути віднесені на витрати, невірно. Так, в Інструкції N 25н <*> списання продуктів харчування в межах норм природних втрат передбачено відображати таким проведенням:
--------------------------------
<*> Інструкція по бюджетному обліку, затв. Наказом Мінфіну Росії від 10.02.2006 N 25н.
Дебет рахунку 401 01 272 "Витрачання матеріальних запасів"
Кредит рахунку 105 02 440 "Зменшення вартості продуктів харчування".
Таким чином, норми природного убутку, що застосовуються в податковому обліку, слід використовувати і в бухгалтерському обліку.
За втрат продуктів харчування понад норми, віднесених на винних осіб, в регістрах бухгалтерського обліку слід зробити такий запис:
Дебет рахунку 209 04 560 "Збільшення дебіторської заборгованості щодо недостач матеріальних запасів"
Кредит рахунку 401 01 172 "Доходи від реалізації активів".
Розглянемо на прикладі порядок відображення втрат продуктів харчування в бухгалтерському обліку.
Приклад 4. У ході інвентаризації виявлено недостачу крупи в кількості 2 кг, що утворилася в результаті природного убутку (1 кг) і з вини матеріально відповідальної особи (1 кг). Фактична вартість 1 кг крупи становить 30 руб. (Ринкова ціна - 35 руб.). Крупа придбана за рахунок бюджетних коштів і використовувалася при приготуванні страв для хворих, які отримують лікування в рамках державних програм (на безкоштовній основі).
У бухгалтерському обліку дані операції будуть відображені такими проведеннями:
Зміст операции
Дебет
кредит
сума,
руб.
Відображено списання втрат крупи в
межах норм природних втрат
(1 кг x 30 руб.)
1 401 01 271
1 105 02 440
30
Відображено недостачу крупи, віднесена
на винних осіб за ринковою
вартості ((2 - 1) кг x 35 руб.)
1 209 04 560
1 401 01 172
35
Відображено списання частини
крупи за балансовою вартістю
1 401 01 172
1 105 02 440
30
Надходження в касу установи суми
недостачі, стягнутої з винного
особи
1 201 04 510
1 209 04 660
35
Зам. головного редактора журналу
"Бюджетні організації
освіти: бухгалтерський облік
та оподаткування "
І.ЗЕРНОВА
Підпісано до друку
23.04.2008
Асоціація спріяє у наданні послуги у продаж лісоматеріалів: продам горбиль за вігіднімі ценам на Постійній Основі. Лесопродукция відмінної якості. 
Завантажити: Стаття. Застосування норм природних втрат при списанні продуктів харчування 
Завантажити: Стаття. Застосування норм природних втрат при списанні продуктів харчування