Облік і звіт: робота над помилками

1. Правимо «первинку»
2. Коригуємо бухгалтерський облік і звітність
3. Помилку виявлено в поточному році
4. Помилку виявлено після закінчення року, але до затвердження звітності
5. Помилку виявлено після затвердження звітності
6. Вносимо виправлення в рахунку-фактури
7. Представляємо уточнену декларацію

Не помиляється той, хто нічого не робить. Ця фраза відома всім. Бухгалтер може допустити лічильну помилку, неправильно відобразити операцію в обліку, контрагент - вказати в документі не ті відомості, що може призвести до негативних податкових наслідків і до недостовірності фінансової звітності. Але неприємностей можна уникнути, якщо вчасно виправити помилку. Питання - як? Всі подробиці в даній статті.

Правимо «первинку»

Всі господарські операції організація повинна оформляти виправдувальними документами. Вони є первинними обліковими документами в бухгалтерському обліку 1 . У податковому обліку підтвердити понесені витрати можна документами, оформленими відповідно до законодавства Російської Федерації 2 . Первинні документи для цілей і бухгалтерського і податкового обліків слід складати за формою, що міститься в альбомах уніфікованих (типових) форм первинної облікової документації. Документи, форма яких в таких альбомах не передбачена, які затверджуються організацією самостійно, повинні мати обов'язкові реквізити, перераховані в пункті 2 статті 9 Федерального закону від 21.11.1996 № 129-ФЗ «Про бухгалтерський облік» 3 .

Необхідно не тільки стежити за тим, щоб документ був заповнений правильно. Якщо в нього закралася помилка - завдання бухгалтера своєчасно і грамотно її виправити. Як правило, помилки - недоліки в оформленні, невідповідність уніфікованим формам, відсутність необхідних реквізитів і т. Д. - виникають при складанні первинного документа. Помітивши на цьому етапі похибка, його можна оперативно переробити.

Якщо ж помилка (наприклад, вказівка ​​невірної суми господарської операції) виявлена ​​в документі, вже підписаному уповноваженими особами, виправлення виробляються коректурним способом: неправильний текст (сума) перекреслюється однією рисою так, щоб можна було його прочитати, а зверху вноситься правильний запис. Поруч пишеться «Виправлено», вказується дата виправлення і ставляться підписи осіб, які раніше підписали даний документ. Технічна сторона процедури виправлення регламентована в пунктах 4.2, 4.3 Положення про документи і документообіг в бухгалтерському обліку 6 .

У первинні облікові документи виправлення можна вносити лише за згодою інших учасників господарських операцій, що повинно бути підтверджено підписами осіб, які підписали документи, із зазначенням дати внесення виправлень 7 .

Отже, сторони домовилися про виправлення. Тепер це потрібно практично здійснити. У розрахункових документах і касових ордерах не допускаються виправлення, помарки, підчистки, а також використання коригувальної рідини 9 . Тому, якщо в одному з таких документів виявлено помилку, його доведеться скласти заново.

Якщо касир зробив неправильний запис в касовій книзі, то неправильний текст або цифра закреслюється, і робиться вірна запис. Виправлення засвідчується підписом касира і головного бухгалтера підприємства або особи, що його замінює 10 . Підчищення і інші виправлення в касовій книзі також не допускаються.

Господарська операція може бути оформлена із застосуванням бланка суворої звітності (БСЗ). Бланки суворої звітності виправляти не можна. Зіпсований або неправильно заповнений БСО перекреслюється і додається до книги обліку бланків документів за день, в якому він заповнювався 12 .

Коригуємо бухгалтерський облік і звітність

Правила виправлення помилок у бухгалтерському обліку прописані в пункті 11 Вказівок про порядок складання та подання бухгалтерської звітності 13 . Порядок внесення виправлень в бухгалтерському обліку залежить від періоду, в якому виявлено помилку.

Так, якщо помилку виявлено в поточному періоді до закінчення звітного року, то виправлення вносяться записами по відповідним рахунках бухгалтерського обліку в тому місяці звітного періоду, в якому виявлені перекручення.

А як бути, якщо господарські операції поточного року відображені неправильно, а помилку виявлено після завершення звітного року, але до затвердження в установленому порядку річної бухгалтерської звітності? В такому випадку виправлення вносяться записами в грудні року, за який готується річна бухгалтерська звітність. Звітність складається з урахуванням внесених виправлень.

При виявленні спотворень минулого року в поточному звітному періоді після затвердження річної бухгалтерської звітності ніякі корективи в бухгалтерський облік і звітність за минулий звітний рік не вносяться. Записи виробляються поточним роком, так як чинне законодавство, нормативні документи з бухгалтерського обліку не передбачають подання уточненої бухгалтерської звітності.

Спосіб внесення виправлень в регістри бухгалтерського обліку залежить від виду помилки. Як правило, виявлені помилки поточного періоду виправляються шляхом внесення додаткових записів за відповідними рахунками бухгалтерського обліку. Причому додаткові записи виробляються тоді, коли кореспондуючі рахунки господарської операції вказані правильно, але операція проведена на меншу суму. Для виправлення помилки в такій ситуації роблять додаткову проводку з тієї ж кореспонденцією рахунків на різницю між правильним значенням господарської операції і сумою, відображеною в бухгалтерському обліку раніше.

Коли сума доходу (витрати) завищена або застосовано неправильну проводка, то застосовується метод «червоного сторно». Його суть полягає в тому, що неправильний запис дублюється зі знаком «мінус» (або виділяється червоним кольором), а потім проводиться правильна бухгалтерська проводка.

Якщо коригування стосується «торішніх» доходів (витрат), то виправні записи відображаються із застосуванням рахунку 91 «Інші доходи і витрати».

Нагадаємо, що регістри бухгалтерського обліку повинні бути захищені від несанкціонованих виправлень. Тому будь-яке виправлення в них потрібно обгрунтувати і завірити підписом вніс його особи із зазначенням дати виправлення 14 .

Документом, які обгрунтовують вносяться зміни, є бухгалтерська довідка. У ній бухгалтер вказує причини, за якими виникла помилка, пояснює сенс внесених в облік виправлень і змін, відображає кореспонденцію рахунків і суми. Уніфікованої форми довідки бухгалтера немає. Організація має право розробити її самостійно і затвердити в якості додатку до облікової політики з бухобліку. При розробці форми довідки бухгалтера необхідно дотримуватися загальні вимоги про наявність обов'язкових реквізитів первинних документів, передбачених пунктом 2 статті 9 Федерального закону від 21.11.1996 № 129-ФЗ «Про бухгалтерський облік». Крім того, статтею 313 НК РФ довідка бухгалтера визнається первинним документом, що підтверджує дані податкового обліку.

Розглянемо порядок виправлення помилок у бухгалтерському обліку на прикладах.

Помилку виявлено в поточному році

Виправлення помилки шляхом додаткового запису

приклад

У січні 2009 року організація помилково відбила в бухгалтерському обліку нарахування амортизації по дорогому автомобілю із застосуванням понижуючого коефіцієнта 0,5 до основної норми амортизації в сумі 4761,90 руб. (800 000 руб. / 84 міс. Х 0,5).

Господарська операція оформлена записом:

Дебет 26 «Загальногосподарські витрати» Кредит 02 «Амортизація основних засобів» - 4761,90 руб. - нарахована амортизація по автомобілю. Помилку виявлено 17 березня 2009 року. Бухгалтер оформив довідку, на підставі якої потім були внесені виправні записи на дату виявлення помилки. Оскільки амортизація по легковому автомобілю врахована у витратах в меншій сумі, а кореспондуючі рахунки вказані правильно, 17 березня 2009 року в бухгалтерський регістр була внесена додаткова запис:

Дебет 26 Кредит 02 - 4761,90 руб. - відображена додатково нарахована сума амортизаційних відрахувань.

Виправлення помилки методом «червоного сторно»

приклад

Організація помилково двічі відбила витрати по маркетингових послуг за квітень 2009 року в сумі 16 000 руб. Помилка в нарахуванні була виявлена ​​15 липня 2009 року. Витрати завищені на суму 16 000 руб.

Для усунення помилки бухгалтер організації повинен зробити виправні записи по відповідним рахунках бухгалтерського обліку в місяці її виявлення - 15 липень 2009 року методом «червоного сторно» і одночасно відобразити правильні бухгалтерські записи:

Дебет 26 «Загальногосподарські витрати» (44 «Витрати на продаж») Кредит 60 «Розрахунки з постачальниками та підрядниками» - 32 000 руб. - Сторнувати витрати на маркетингові послуги;

Дебет 26 (44) Кредит 60 - 16 000 руб. - на підставі довідки бухгалтера відображені маркетингові витрати.

Помилку виявлено після закінчення року, але до затвердження звітності

Якщо помилку виявлено після закінчення року, але до затвердження і здачі річної бухгалтерської звітності, виправлення виробляються заключними записами грудня. Причому виправлення оформляються проводками, аналогічними раніше розглянутого випадку, коли помилка виявляється протягом року. Різниця лише в тому, що записи відображаються не на дату виявлення помилки, а на 31 грудня.

Помилку виявлено після затвердження звітності

Помилки минулих років, виявлені у звітному році визнаються в якості прибутків, або збитків минулих років і включаються до фінансових результатів організації звітного року 15 . У бухгалтерському обліку «торішні» помилки виправляються з використанням рахунку 91 «Інші доходи і витрати» 16 .

приклад

У жовтні 2008 року організація занизила виручку від виконання проектних робіт на суму 236 000 руб., В тому числі ПДВ - 36 000 руб. Помилку виявлено 30 червня 2009 року. Доходи, що виникли в минулому році, при виправленні помилки в поточному році визнаються в складі інших доходів як прибутку минулих років і включаються до фінансових результатів організації звітного року. Показники виручки і собівартості продажів поточного року не коригуються.

Отже, організації необхідно провести записи:

Дебет рахунку 62 «Розрахунки з покупцями і замовниками» Кредит рахунку 91субсчет 91-1, «Інші доходи», - 236 000 руб. врахована в складі інших доходів сума виручки минулого року.

Дебет рахунку 91-2 «Інші витрати» Кредит рахунку 68 «Розрахунки по ПДВ» - 36 000 руб. - нарахований ПДВ до бюджету.

Вносимо виправлення в рахунку-фактури

Порядок внесення виправлень в вистав-лені продавцем рахунку-фактури встановлено пунктом 29 Правил ведення журналів обліку отриманих і виставлених рахунків-фактур, книг покупок і книг продажів при розрахунках з податку на додану вартість 17 (Далі - Правила). Виправлення в рахунку-фактури вносяться продавцями товарів (робіт, послуг). Виправлення в рахунках-фактурах завіряються підписом керівника організації із зазначенням дати внесення виправлення і печаткою організації. ФНС Росії рекомендує невірні показники в графах або рядках исправляемого рахунки-фактури закреслювати, а в порожній частині вказувати «Виправлено» з посиланням на конкретну рядок або графу і з поясненням, що і на що виправлено 18 .

У вільному полі рахунку-фактури можна зробити наступний запис:

А чи може покупець виправити рахунок-фактуру? На думку суду, самостійне внесення покупцем виправлень в рахунок-фактуру контрагента відповідає встановленому порядку, а відрахування по виправленому таким чином рахунку-фактурі слід визнати неправомірним 19 .

Відзначимо, що на практиці платники податків замість внесення виправлень в рахунок-фактуру замінюють його на новий з тими ж реквізитами і колишньої датою. Мінфін вважає, що такий порядок суперечить чинному законодавству і є неприпустимим, оскільки облік виставлених покупцям рахунків-фактур, продавець веде в хронологічному порядку і дата його виставлення повинна відповідати даті фактичної виписки 20 . Сформована арбітражна практика суперечлива. Деякі суди підтримують позицію чиновників. Вони вважають, що чинний порядок не передбачає можливості усувати допущені при оформленні рахунку-фактури помилки шляхом складання нових рахунків-фактур від тих же дат і з тими ж номерами 21 . У той же час є рішення і на користь платників ПДВ. Арбітражні судді, підтримуючи платників податків, вказують, що Податковий кодекс і Правила не забороняють вносити виправлення в неправильно оформлений рахунок-фактуру, в тому числі шляхом його заміни на правильно виставлений. При цьому переоформлені рахунки-фактури повинні, на думку суддів, розглядатися податковим органом нарівні з самого початку виставленими рахунками-фактурами, так як платник податків діяв сумлінно і вжив усіх заходів, спрямовані на усунення допущених порушень 22 .

З вищесказаного випливає, що питання внесення змін до рахунку-фактури шляхом його виписки заново в даний час є спірним. Уникнути претензій з боку податкового органу можна тільки в разі внесення виправлень в порядку, передбаченому пунктом 29 Правил.

Отже, постачальник після внесення виправлень в виставлений раніше рахунок-фактуру повинен скласти додатковий лист до книги продажів за податковий період, в якому був зареєстрований рахунок-фактура до внесення в нього правок 23 . Форма додаткового аркуша книги продажів приведена в Додатку № 5 до Правил.

Рахунки-фактури, виставлені продавцем з порушенням порядку, встановленого пунктами 5, 5.1, 6 статті 169 НК РФ, позбавляють покупця права на відрахування сум ПДВ. На думку Мінфіну і ФНС Росії, покупець може пред'явити ПДВ до відрахування в тому податковому періоді, в якому в рахунок-фактуру були внесені виправлення 25 .

Однак точка зору фінансового відомства і фахівців податкової служби не безперечна. Не згоден з нею Вищий Арбітражний Суд РФ. Вища судова інстанція вважає, що ПДВ пред'являється до відрахування в податковому періоді, в якому виконані умови, що визначають право платника податків на податкові відрахування (виробниче призначення придбаного товару, фактичну наявність, оприбуткування), а не в періоді внесення виправлень 28 . Аналогічні постанови виносять і федеральні арбітражні суди 29 .

Представляємо уточнену декларацію

Якщо платник податків виявив у поданій ним податковій декларації невідображення або неповноту відображення відомостей, помилки, що призводять до заниження суми податку, що підлягає сплаті, він зобов'язаний внести необхідні доповнення і зміни в податкову декларацію 30 .

Таким чином, обов'язок щодо подання уточненої декларації виникає тільки в разі виявлення помилок, які занижують суму податку «до сплати». Якщо допущені помилки у поданій декларації не призводять до донарахування суми податку до бюджету, то подача платником податків уточненої декларації є його правом 31 .

Період коригування податкової бази

У разі, коли період виявлення помилки (спотворення) відомий і відноситься до минулого податковому (звітному) періоду, перерахувати податкову базу і суму податку потрібно за період, в якому було вчинено зазначених помилки (спотворення) 32 . Однак, якщо визначити період здійснення помилок (викривлень) неможливо, то відповідний перерахунок необхідно виконати в поточному податковому (звітному) періоді їх виявлення 33 .

Щоб уникнути штрафів через помилки, які призвели до заниження податкових платежів за попередні звітні або податкові періоди, терміни сплати податку і подання податкової звітності за які вже пройшли, треба спочатку заплатити недоїмку і пені з податку, а потім подати до податкової інспекції уточнену декларацію (розрахунок) 35 . Пеня за кожний день прострочення визначається у відсотках від несплаченої суми податку або збору. Процентна ставка пені приймається рівною одній трьохсот діючої в цей час ставки рефінансування Центрального банку Російської Федерації. Пені нараховуються з дня, наступного за датою закінчення законодавчо встановленого терміну для перерахування податку (збору) 36 .

приклад

Організація в грудні 2008 року помилково двічі відбила у витратах при обчисленні податку на прибуток консультаційні послуги, надані сторонньою організацією, на суму 59 000 руб., В тому числі ПДВ - 9000 руб. Уточнена декларація з податку на прибуток представлена ​​10 липня 2009 року.

Отже, до моменту подання уточненої декларації організації необхідно заплатити в бюджет:

- недоїмку в сумі 12 000 руб. (50 000 руб. Х 24%);

- пені в розмірі 416,21 руб. (12 000 руб. Х 13% / 365 дн. Х 26 дн.) + (12 000 руб. Х 12,5% / 365 дн. Х 20 дн.) + (12 000 руб. Х 12% / 365 дн. х 22 дн.) + (12 000 руб. х 11,5% / 365 дн. х 36 дн.)

Отже, виправлення помилок, що відносяться до господарських операцій минулих років, в податковому обліку не фіксується. Платники податку на прибуток повинні скорегувати свої зобов'язання перед бюджетом шляхом подання уточненої податкової декларації за той період, до якого відноситься виявлена ​​помилка.

Таким чином, якщо допущена помилка - не біда. Головне, вчасно і грамотно цю помилку виправити. Наведені рекомендації допоможуть бухгалтеру зробити це правильно і уникнути негативних наслідків.

1 ) П. 1 ст. 9 Федерального закону від 21.11.1996 № 129-ФЗ «Про бухгалтерський облік»

2 ) П. 1 ст. 252 НК РФ

3 ) П. 13 Положення по веденню бухгалтерського обліку і бухгалтерської звітності в Російській Федерації, утв. наказом Мінфіну Росії від 29.07.1998 № 34н

4 ) П. 7 ст. 9 Федерального закону від 21.11.1996 № 129-ФЗ

5 ) П. 2.8 Положення про документи і документообіг в бухгалтерському обліку, затв. Мінфіном СРСР від 29.07.1983 № 105

6 ) Затв. Мінфіном СРСР 29.07.1983 № 105

7 ) Листа Мінфіну Росії від 31.03.2009 № 03-07-14 / 38, від 28.05.2007 № 07-05-06 / 134

8 ) П. 5 ст. 9 Федерального закону від 21.11.1996 № 129-ФЗ

9 ) П. 2.11 положення Банку Росії від 03.10.2002 № 2-П; п. 19 Порядку ведення касових операцій в Російській Федерації, утв. рішенням Ради Директорів Центрального Банку Росії від 22.09.1193 № 40

10 ) П. 23 Порядку ведення касових операцій в Російській Федерації

11 ) Постанова ФАС Московського округу від 21.05.2008 № КА-А41 / 4238-08

12 ) П. 10 Положення про здійснення готівкових грошових розрахунків і (або) розрахунків з використанням платіжних карт без застосування контрольно-касової техніки, затв. постановою Уряду РФ від 06.05.2008 № 359

13 ) Затв. наказом Мінфіну Росії від 22.07.2003 № 67н

14 ) П. 3 ст. 10 Федерального закону від 21.11.1996 № 129-ФЗ

15 ) П. 80 Положення по веденню бухгалтерського обліку і бухгалтерської звітності в Російській Федерації, утв. наказом Мінфіну Росії від 29.07.1998 № 34н; п. 7, 16 ПБО 9/99; п. 11 ПБО 10/99; абз. 2 листа Мінфіну Росії від 10.12.2004 № 07-05-14 / 328

16 ) План рахунків бухгалтерського обліку фінансово-господарської діяльності організацій та Інструкція по його застосуванню, затв. наказом Мінфіну Росії від 31.10.2000 № 94н

17 ) Затв. постановою Уряду РФ від 02.12.2000 № 914

18 ) Лист ФНС Росії від 06.05.2008 № 03-1-03 / +1924

19 ) Постанова ФАС Поволзької округу від 29.07.2008 у справі № А12-9076 / 07

20 ) П. 2 Правил ведення журналів обліку отриманих і виставлених рахунків-фактур, книг покупок і книг продажів при розрахунках з податку на додану вартість, затв. постановою Уряду РФ від 02.12.2000 № 914; листи Мінфіну Росії від 01.04.2009 № 03-07-09 / 17, від 08.12.2004 № 03-04-11 / 217

21 ) Визначення ВАС РФ від 22.07.2008 № 9252/08, від 26.06.2008 № 8039/08, від 23.07.2007 № 8839/07; постанови ФАС Східно-Сибірського округу від 11.01.2009 № А78-1330 / 08-Ф02-6671 / 08, від 01.12.2008 № А78-1854 / 08-С3-11 / 62-Ф02-5255 / 08, А78-1854 / 08-С3-11 / 62-Ф02-5909 / 08, від 20.08.2008 № А19-13122 / 07-Ф02-3526 / 08, від 29.04.2008 № А69-1321 / 07-Ф02-1667 / 08, Північно Кавказького округу від 13.06.2007 № Ф08-3312 / 2007-1363А, Північно-Західного округу від 22.01.2009 № А66-414 / 2008

22 ) Визначення ВАС РФ від 29.10.2008 № 9961/08, від 16.10.2008 № 13689/08, від 29.04.2008 № 5389/08; постанови ФАС Волго-Вятського округу від 26.06.2007 № А11-5983 / 2006-К2-23 / 475, Далекосхідного округу від 27.01.2009 № Ф03-6013 / 2008, Центрального округу від 22.01.2009 № А64-7270 / 07-13 , Північно-Західного округу від 06.10.2008 № А66-11519 / 2006, Уральського округу від 10.11.2008 № Ф09-8140 / 08-С3, Західно-Сибірського округу від 09.02.2009 № Ф04-745 / 2009 (248-А03- 49), Московського округу від 13.01.2009 № КА-А40 / 11410-08, від 10.09.2008 № КА-А40 / 7985-08 (залишено в силі ухвалою ВАС РФ від 13.01.2009 № ВАС-17095/08), Північно -Кавказький округу від 11.12.2008 № Ф08-7423 / 2008 (залишено в силі ухвалою ВАС РФ від 19.02.2009 № ВАС-1433/09), від 25.09.2008 № Ф08-5777 / 2008 (залишено в мулі визначенням ВАС РФ від 29.12.2008 № 1106/08), Поволзької округу від 20.01.2009 № А72-4094 / 2008

23 ) П. 16 Правил ведення журналів обліку ...

24 ) Додаток № 5 до Правил ведення журналів обліку ...

25 ) Листа Мінфіну Росії від 26.07.2005 № 03-04-11 / 178, від 26.07.2007 № 03-07-15 / 112, від 27.05.2008 № 03-07-09 / 12, ФНС Росії від 06.09.2006 № ММ-6-03 / 896 @, УФНС Росії по м Москві від 28.05.2008 № 19-11 / 051071, від 02.10.2007 № 19-11 / 093419

26 ) П. 7 Правил ведення журналів обліку ...

27 ) Додаток № 4 до Правил ведення журналів обліку ...

28 ) Постанову ВАС РФ від 04.03.2008 № 14227/07

29 ) Постанова ФАС Волго-Вятського округу від 24.09.2007 у справі № А17-419 / 2007-05-20, Східно-Сибірського округу від 05.05.2009 № А33-02144 / 07-Ф02-1809 / 09, Західно-Сибірського округу від 17.06.2009 № Ф04-3559 / 2009 (8902-А45-34), Московського округу від 17.04.2009 № КА-А41 / 1948-09

30 ) П. 1 ст. 81 НК РФ

31 ) Абз. 2 п. 1 ст. 81 НК РФ

32 ) Абз. 2 п. 1 ст. 54 НК РФ

33 ) Абз. 3 п. 1 ст. 54 НК РФ

34 ) П. 5 ст. 81 НК РФ

35 ) Пп. 1 п. 4 ст. 81 НК РФ

36 ) П. 3, 4 ст. 75 НК РФ