Неостратеги фінансового менеджменту iTeam

Сергій Зарубін,
Міжнародний інститут бізнесу (Київ)
Стаття опублікована в журналі "& .СТРАТЕГИИ"

Вирішити проблему швидко можна, але не завжди ефективно. Однак і вимучені рішення - не найкращий вихід. Залишається об'єднувати два шляхи, вибираючи найефективніші інструменти з «довгого ящика» для швидких рішень.

Дуже часто переді мною стоїть складна дилема: з одного боку - замовник вимагає вирішення окремих конкретних проблем, і досить швидко, а з іншого боку - я бачу, що ці проблеми викликані відсутністю організованої системи управлінського обліку і звітності, причому її розробка, організація та впровадження являють собою досить складний і тривалий процес. Як підійти до вирішення приватної проблеми, коли вона є частиною більш загальної проблеми безсистемності ведення бізнесу? Але організовуючи системний бізнес, доводиться йти по ланцюжку вирішення конкретних приватних проблем. Як зв'язати частка з загальним, просте зі складним, швидке з повільним?

Звернемося до аналогій. Відомий фантаст, письменник, філософ і футуролог Станіслав Лем у своїй статті «Системи зброї двадцять першого століття, чи еволюція догори ногами» визначив два основних принципи військової неостратеги ХХ-століття: принцип автономності та принцип телетропізма. Ці два принципи разом являють собою третій постулат - діалектичний принцип єдності протилежностей. Згідно з принципом автономності, армія буде ефективна, якщо буде складатися з величезної кількості автономних одиниць, які діяли б за заздалегідь заданою програмою і обходилися без постійного зв'язку з будь-яким центром командування. Виходячи з принципу телетропізма армія повинна являти собою величезну сукупність самозбирається елементів. До мети, обраної на основі тактичних або стратегічних міркувань, армія прямувала б в повному розосередженні (автономно) з безлічі сторін відразу, щоб лише перед самою метою злитися в заздалегідь запрограмоване ціле.

Мені здається, що даний підхід цілком може бути використаний в дозволі існуючої об'єктивної дилеми: або тривалий, послідовний і методичний процес розробки, організації та впровадження системи управлінського обліку і звітності (СУУ), або досить швидке вирішення приватних проблем підприємства.

Конкретна специфіка умов, в якій працює кожна компанія, накладає відбиток на вибір тих альтернатив, які найкращим чином дозволяють досягти цілей організації в ситуації, що склалася. Тому мета формування СУУ може ставитися не так глобально, а досить вузько. Наприклад, формування системи бюджетування компанії або формування системи оперативного виробничого обліку. Тут важливим стає чітка ідентифікація проблеми, з якою зіткнулося підприємство, і розуміння того, що рішення даної проблеми лежить у сфері впровадження СУУ. Тоді процедура формування мети зведеться до процедури підбору найбільш відповідного інструменту з портфеля інструментів, пропонованих СУУ. Скажімо, ви зробили висновок, що серйозною проблемою для підприємства є відсутність оперативного контролю над результатами діяльності кожного окремого напрямку бізнесу, яких в компанії десяток. Ви розібралися, що шляхи вирішення зазначеної проблеми лежать у сфері компетенції організованою СУУ. Відповідно вам потрібен інструмент вирішення цієї проблеми. Таким інструментом може бути використання оперативної управлінської звітності. Тоді мета організації СУУ можна сформулювати наступним чином: формування системи оперативної управлінської звітності. У таблиці, наведеній нижче, показаний можливий набір інструментів - компонент СУУ по кожній функції управління.

Таким чином, пропонується наступний ланцюжок аналізу:

1. Ідентифікація проблеми компанії.
2. Визначення, на якій стадії і в рамках виконання якої функції управління виникає дана проблема.
3. Ідентифікація інструменту або інструментів вирішення зазначеної проблеми - вибір відповідної компоненти СУУ.
4. Формулювання мети організації СУУ як впровадження вибраних компонентів або обраних компонент СУУ.

Дана ланцюжок аналізу повторюється для всіх ідентифікованих проблем компанії, потім вони ранжуються за значимістю і встановлюється черговість їх вирішення. Ця аналітична процедура виконується згідно з вищенаведеним принципом автономності. Послідовна розробка і впровадження відповідної компоненти СУУ дозволяє досить швидко переходити до вирішення конкретних проблем компанії. Наприклад, на одному промисловому підприємстві згідно з технічним завданням терміни розробки і впровадження всієї системи управлінського обліку і звітності були визначені в 9 місяців. Однак замовниками проекту була поставлена ​​першочергове завдання - розробка, організація та впровадження оперативного складського обліку як поступаємих МПЗ (матеріально-виробничих запасів), так і залишків виробленої готової продукції. Вже через три місяці дана компонента СУУ була розроблена, і організована процедура впровадження, а ще через місяць моніторингу введена в експлуатацію. Однак у міру розробки і впровадження кожної окремої компоненти СУУ вони пов'язуються, узгоджуються між собою. Наприклад, при розробці наступного компонента СУУ - калькуляції фактичної собівартості виробленої та реалізованої продукції - використовувалися вже працюють процедури розрахунку вартості і кількості залишків МПЗ і ДП (готової продукції) на складах. Алгоритм узгодження, ув'язування окремих «автономних» компонент СУУ між собою в єдине ціле (принцип телетропізма) - високе мистецтво розробника і впроваджувача СУУ.

Наступна дилема, яку доводиться вирішувати: на основі якої звітності аналізувати фінансові результати діяльності компанії - бухгалтерською або управлінською?

Традиційно оцінка бізнесу як юридичної особи проводиться за даними бухгалтерської (фінансової) звітності компанії. У нових умовах господарювання, на мій погляд, ця звітність не може задовольнити не тільки менеджерів, але і власників бізнесу.

Там, де необхідно, крім бухгалтерської, готувати ще й управлінську фінансову звітність?

З позицій теорії фінансова звітність компанії (т. Е. Як мінімум три її «кити» - балансовий звіт, звіт про прибутки і збитки, звіт про рух грошових коштів) формується в рамках системи фінансового обліку. При чому тут система управлінського обліку? Ні при чому. Однак на практиці існує цілий ряд «якщо», при наявності яких рекомендується формувати і використовувати для аналізу фінансових результатів діяльності компанії фінансову звітність, побудовану в рамках системи управлінського обліку і звітності.

Якщо? 1: на відміну від традиційних корпоративних структур, де власник - зовнішній користувач, в існуючій організаційній структурі компанії власником є ​​внутрішній користувач. У холдингових структурах, щоб не втратити контроль над складними діловими взаємовідносинами всередині економічних ланцюжків, власники часто стають керуючими партнерами - входять в керівництво материнської і дочірніх компаній холдингових структур. Це принциповим чином відрізняє їх від ролі власників «публічних» акціонерних компаній, наприклад, США, які отримують інформацію головним чином з річної бухгалтерської (фінансової) звітності. Загальновідомо, що основна відмінність управлінського обліку від бухгалтерського полягає в тому, що останній орієнтується на зовнішніх користувачів, а УПРАВЛІНСЬКИЙ облік - на внутрішніх.

Якщо? 2: виникає невідповідність в оцінці бізнесу як юридичної особи та всієї економічної ланцюжка. Сучасні умови виживання на ринку такі, що сфера менеджменту не повинна бути обмежена юридично рамками одного підприємства, оскільки економічна ланцюжок бізнесу ширше або вже рамок юрисдикції однієї компанії. Менеджмент повинен орієнтуватися на результат і ефективність на всіх етапах економічного ланцюжка, а ланцюжок або виходить за рамки, або набагато менше рамок юрисдикції однієї компанії. Власника цікавить результат ведення бізнесу в цілому і його не цікавить, що з метою податкового планування, наприклад, даний бізнес розбитий на ряд юридичних осіб. Можна, звичайно, провести консолідування офіційних бухгалтерських звітів окремих юросіб в фінансову звітність бізнесу в цілому. Але цього часто заважають відсутність узгоджених облікових політик, формалізованих процедур і методик обліку, тимчасові обмеження, відсутність адекватного уваги бухгалтерів саме до бухгалтерського, а не податкового обліку.

Якщо? 3: перехід від ціноутворення на основі витрат до обчислення витрат на основі ціни потребують обчислення витрат по всій економічного ланцюжка бізнесу, а не тільки з бухгалтерського обліку витрат однієї компанії. Сучасні умови конкуренції на ринку такі, що зараз ринок, а не окреме підприємство диктує ціни. Для розуміння ефективності або неефективності бізнесу, збереження цінової переваги менеджменту доведеться вміти калькулювати, контролювати і управляти всіма витратами бізнесу, починаючи зі стадії розробки проекту угоди і закінчуючи стадією інкасації грошей від покупця.

Якщо? 4: власників компанії більше цікавить досягнення або недосягнення поставленої поточної мети, а не власне величина отриманого фінансового результату. Якщо вам як власнику кажуть, що чистий прибуток за звітний місяць склала 20 тис. У. е., це добре чи погано? У чому корисність такої інформації? Управлінська (фінансова) звітність показує, які заходи в яких сферах діяльності компанії дозволять отримати більше прибутку. Демонстрований нею результат, по суті, не є чистим результатом, а в більшій мірі показує факт досягнення або недосягнення поточної мети. Наприклад, калькуляційні амортизаційні відрахування і процентні виплати по кредитах, що надаються дочірнім компаніям всередині холдингу, встановлюються на основі рішень керівництва. Бухгалтерська ж фінансова звітність показує величину прибутку, яку хочуть отримати відповідно до норм законодавства.

Якщо? 5: у більшості бухгалтерів компанії перш за все орієнтація на підготовку податкової звітності, що закріплено їх посадовими обов'язками. Відповідальність за правильність інформації вони несуть кримінальну відповідальність. Це жодним чином не стимулює їх до творчого підходу до обробки фінансової інформації, її трактуванні в тому вигляді, в якому зручно бачити керівництву і власнику підприємства. Відповідно бухгалтера дуже добре розбираються в існуючих податкових інструкціях і постановах, але у них немає знань і навичок організації та ведення управлінського обліку на підприємстві. Дану орієнтацію підсилюють стереотипи, що склалися в психології бухгалтерів, закріплені роками практики ще в радянських установах, коли держава виступала одночасно в двох особах: як фіскальний орган і як власник, тому звітність не поділялася. Їм складно перебудувати свою свідомість для роботи в нових умовах, адаптуючи існуючі методи і підходи до специфічних потреб компанії. Цю орієнтацію підсилюють також сформовані стереотипи керівництва підприємства по відношенню до бухгалтерії та бухгалтерського обліку. Ви чули десь про вимогу до креативності головного бухгалтера? Стереотипи такі, що рідко коли бухгалтерська звітність використовується в питаннях управління підприємством. Критерієм якості бухгалтерії найчастіше служить відсутність претензій і штрафних санкцій з боку фіскальних служб держави.

Ще одна дилема, яку доводиться вирішувати: на основі якої облікової інформації - даних системи бухгалтерського обліку або даних системи управлінського обліку - формувати управлінську (фінансову) звітність?

Перед розглядом шляхів вирішення вищезазначеної дилеми відразу обмовлюся, що виходжу з припущення: інформаційна система обліку в організації має дві головні підсистеми - систему управлінського обліку і звітності та систему бухгалтерського (фінансового) обліку та звітності. Очевидно, що одна частина господарських операцій буде відображатися абсолютно однаково в бухгалтерському і управлінському обліку, інша зажадає різного відображення через існуючі відмінностей. За кордоном прийняті різні підходи до взаємодії управлінського і бухгалтерського обліків від їх роздільного ведення в різних планах рахунків до практично повної інтеграції. Наприклад, у Франції використовуються два плани рахунків - бухгалтерського (фінансового) та управлінського обліку, а взаємодія між ними здійснюється через спеціальні рахунки-екрани; в Німеччині для управлінського та бухгалтерського обліків існують окремі плани рахунків; в США УПРАВЛІНСЬКИЙ облік являє собою окремий блок всередині бухгалтерського обліку.

Для вирішення вищезазначеної дилеми можна запропонувати два базових шляху.

Перший шлях. Паралельне і майже незалежне один від одного ведення обліку, т. Е. Одна і та ж операція реєструється в системі обліку двічі: один раз - для цілей бухгалтерського і податкового обліку, інший - для цілей управлінського обліку. Даний шлях неефективний з позиції трудовитрат, проте процедура дублювання підвищує надійність інформації. Іноді це дуже важливо. Наприклад, такий шлях логічно рекомендувати менеджменту материнської компанії в разі, коли є «нелояльное», тим більше «вороже» ставлення менеджменту дочірніх компаній до штаб-квартирі холдингу, або в ситуації, коли рівень обліку в дочірньому підприємстві низький і в штаб-квартирі холдингу даної звітності не довіряють, т. е. в ситуаціях реорганізації компанії. Однак в будь-якому випадку це тимчасовий захід. Після встановлення чіткого контролю над діяльністю дочірньої компанії зміни «ворожого» або непрофесійного менеджменту і організації автоматизованої системи бухгалтерського та податкового обліку даний шлях себе перестає виправдовувати. Тому коли рано чи пізно виникає законне питання, а навіщо тримати дві паралельні служби, які все одно повинні працювати з одними і тими ж даними, то варто оптимізувати процедури зі складання аналітичних ознак і таким чином об'єднати інтереси двох обліків. Світовий досвід показує: всі компанії в кінці кінців до цього приходять.

Другий шлях. Зазначений підхід заснований на тому, що лише частина операцій вимагає різного відображення в обліку, тому в якості базової облікової інформації беруться первинні дані бухгалтерського обліку, які потім піддаються коригуванню. Спосіб коригування залежить від причини, що викликає її. Як приклад назвемо як мінімум дві важливі причини.

Причина 1. Оскільки економічна ланцюжок бізнесу не збігається з межами юрисдикції компанії, то управлінська фінансова звітність як відображення результатів діяльності бізнесу відрізняється від бухгалтерської фінансової звітності як відображення результатів діяльності компанії. Відповідно дані бухгалтерського обліку вимагають коректування (рис. 1). У цьому випадку проводиться або коригування чисельних даних бухгалтерського обліку, т. Е. Перехід від бухгалтерських даних до управлінських шляхом поправочних записів; або повна заміна даних бухгалтерського обліку показниками, отриманими (вимірюваними або розрахованими) в рамках системи управлінського обліку.

Причина 2. Відмінності в обліковій політиці (принципах, методах, процедурах та ін.) В сфері бухгалтерського та управлінського обліку призводять до відмінностей в даних бухгалтерської та управлінської фінансової звітності. Відповідно дані бухгалтерського обліку вимагають коректування шляхом введення системи поправочних записів (рис. 1).

Інформаційний потік ІП1 - коригування даних бухгалтерського обліку і поправок до них немає, дані повністю беруться з системи бухгалтерської (фінансової) звітності.

Інформаційний потік ІП2 - коригування чисельних даних бухгалтерського обліку, т. Е. Перехід від бухгалтерських даних до управлінських шляхом поправочних записів, які викликані відмінностями в обліковій політиці (принципах, методах, процедурах та ін.) В сфері бухгалтерського та управлінського обліків.

Інформаційний потік ІП3 - коригування чисельних даних бухгалтерського обліку, т. Е. Перехід від бухгалтерських даних до управлінських шляхом поправочних записів, які викликані тим, що економічна ланцюжок бізнесу не збігається з межами юрисдикції компанії.

Інформаційний потік ІП4 - заміна даних бухгалтерського обліку показниками, отриманими (вимірюваними або розрахованими) повністю в рамках системи управлінського обліку і звітності.

Для прихильників традиційних підходів і справжніх бухгалтерів, а не рахівників відразу зауважу, що відсутність на ваших підприємствах вищевказаних причин для коригувань бухгалтерської інформації, а також відсутність «якщо» прибирає дані дилеми, і все відбувається саме так, як написано в книгах. Шкода, що реальний бізнес по книгам не працює. Додатково зауважу, що при працюючій системі бюджетування в компанії управлінська (фінансова) звітність лише відображає факт реалізації фінансових бюджетів і визначає, чи досяг менеджмент поставлених поточних фінансових цілей. У цьому сенсі між управлінською (фінансової) та бухгалтерської (фінансової) звітностями немає ніякого протиріччя - вони самодостатні і у них різні цілі, тому їх не потрібно порівнювати між собою. Однак зазначені дилеми стають дуже гострими, якщо оперативне бюджетування ще не працює, а власник вже хоче тримати руку на пульсі подій, т. е. контролювати «чистий» фінансовий результат діяльності свого бізнесу. Питання: він хоче оцінювати цей результат, отриманий за правилами, встановленими відповідно до норм законодавства, або за правилами, встановленими всередині власної компанії?

Наступна дилема, яку доводиться вирішувати: яким структурним підрозділам делегувати функції експлуатації впроваджуваної системи управлінського обліку і звітності - відділам бухгалтерії або спеціальним відділам фінансового департаменту?

За кордоном в ряді компаній відповідальність за реалізацію функцій управлінського обліку закріплена за бухгалтерами-аналітиками, які працюють в спеціально виділеному відділі управлінського обліку, але в рамках бухгалтерії. Основна мета бухгалтера-аналітика - ефективне управління інформаційним процесом, підготовка інформаційної бази обґрунтування і прийняття ефективних управлінських рішень. Роль бухгалтерів-аналітиків в організації - підтримка і обслуговування. Вони допомагають і обслуговують тих, хто відповідає за досягнення основних цілей організації. Однак, надаючи і інтерпретуючи облікову інформацію, бухгалтери-аналітики можуть мати значний вплив на політику і рішення, що приймаються. Через свою роль професія бухгалтера-аналітика стала міждисциплінарної. «Що знають про облік ті, хто знає лише облік»? - таке питання став популярним з боку зарубіжних бухгалтерську професійну альянсів в сфері управлінського консалтингу. Безліч бухгалтерських організацій в США і Великобританії вітають отримання своїми членами загальної системи знань в сфері бізнес-освіти аж до отримання ступеня МВА.

Відповідальність за реалізацію функцій бухгалтерського (фінансового) обліку закріплена за бухгалтерами широкого профілю, які працюють в інших відділах бухгалтерії. Подібна структура передбачає введення посади фінансового контролера, на якого покладено відповідальність за задоволення як внутрішніх, так і зовнішніх потреб компанії в обліковій інформації. Якщо механічно застосувати такий варіант для вітчизняних компаній, тоді роль контролера повинна бути покладена на головного бухгалтера. І в цьому випадку головний бухгалтер в ролі контролера несе відповідальність за внутрішній аудит, виробничий облік (облік витрат), фінансовий облік (включаючи звітність перед комісією з цінних паперів та підготовку як зовнішньої, так і внутрішньої фінансової звітності), систему бухгалтерського та управлінського обліку, Податковий облік.

Якщо керівник несе відповідальність за результат виробничо-господарської діяльності, то контролер - за «прозорість» цього результату, т. Е. За методичну обґрунтованість всієї процедури підготовки прийняття рішень і звітності, що відбиває результати прийнятих рішень, їх своєчасність і узгодженість між функціональними підрозділами. Таким чином, функцію експлуатації впроваджуваної системи управлінського обліку і звітності можна делегувати відділам бухгалтерії, якщо при цьому головний бухгалтер буде виступати в ролі головного фінансового контролера компанії (рис. 2).

Один тільки питання: чи зможе бухгалтерія в тому стані, в якому вона знаходиться зараз на вітчизняних підприємствах, впоратися з функціями служби контролінгу?

Друга альтернатива - служба, якій делеговано функції з експлуатації системи управлінського обліку і звітності, є підрозділом фінансового департаменту, приклад організаційної структури якої представлений на рис. 3. Таким чином, функцію експлуатації впроваджуваної системи управлінського обліку і звітності можна делегувати відділам фінансового департаменту, якщо при цьому фінансовий директор виступатиме в ролі головного фінансового контролера компанії.

До тих пір поки в бухгалтерії не буде підготовлених фахівців на роль бухгалтера-аналітика, а головний бухгалтер буде концентрувати свою увагу на податковому обліку і взаєминах з фіскальними органами, рекомендується організацію і функціонування служби управлінського обліку (вона також може називатися «служба контролінгу», « фінансово-розрахункова служба »та ін.) визначити в юрисдикції фінансового департаменту з фінансовим директором на чолі. Головний бухгалтер може підкорятися фінансовому директору, якщо останньому делегована рольова функція топ-менеджера і головного контролера компанії.

У такій ситуації головний бухгалтер контролює підготовку зовнішньої фінансової звітності компанії як юридичної особи відповідно до норм законодавства. Фінансовий директор за допомогою служби управлінського обліку калькулюють витрати бізнесу, включаючи ті, що виходять за рамки юрисдикції окремої компанії; управляє цими витратами і домагається оптимізації кінцевого результату діяльності по всій економічній ланцюжку (включаючи схеми податкового планування). Фінансовий директор в ролі головного контролера бізнесу готує і надає внутрішню управлінську (фінансову) звітність для власників - керуючих партнерів і членів наглядової ради, підготовлену відповідно до встановлених «правил внутрішньокорпоративної гри».

Таким чином, у вирішенні вищевказаної дилеми величезну роль грають ті рольові установки, які делеговані головному бухгалтеру або фінансовому директору компанії. Залежно від того, як розподілені ролі «контролера», «скарбника», «керівника інвестиційного проекту», «топ-менеджера», якому делеговано весь економіко-фінансово-обліковий блок функцій компанії, вибирається та чи інша альтернатива. Як наслідок - підпорядкування головного бухгалтера фінансовому директору компанії може бути прийнятним, якщо фінансовий директор виступає в ролі головного фінансового контролера компанії, однак таке підпорядкування зовсім неприйнятно, коли фінансовий директор виступає в ролі скарбника компанії і перманентно в ролі керівника інвестиційного проекту.