Нові правила обліку позик і кредитів

Н овое ПБО надає бухгалтеру більше свободи в порядку відображення в облікових регістрах позик (кредитів) та виникаючих витрат по їх одержання та повернення.

Особливу увагу

У ПБО 15/2008 нічого не говориться про те, що воно не поширюється на безвідсоткові і державні позики (п. 2 ПБУ 15/01). Отже, з 2009 року їх потрібно враховувати в порядку, встановленому новим положенням з бухобліку.

На відміну від старого документа, ПБО 15/2008 не містить вимоги розділяти кредиторську заборгованість за отриманими позиками на короткострокову та довгострокову, а також на строкову і прострочену (п. 5 ПБУ 15/01). Швидше за все, розробники нового стандарту вирішили не дублювати вказівки інших нормативних актів одного і того ж рівня. Адже обов'язкове розмежування боргу за термінами повернення в регістрах бухобліку передбачено ПБО 4/99 «Бухгалтерська звітність організації» (затв. Наказом Мінфіну від 06.07.1999 р № 43н).

З 2009 року витрати по позиках і кредитах в регістрах потрібно відображати окремо від суми основного боргу (п. 4 ПБО 15/2008). До речі, це вимога фінансисти запозичили з МСФЗ. Щоб його виконати, доведеться вести окремі регістри аналітичного обліку по балансових рахунках 66 «Розрахунки по короткострокових кредитах і позиках» і 67 «Розрахунки за довгостроковими кредитами і позиками». Можливо, Мінфін планує внести зміни і в План рахунків, але будемо сподіватися, що ця подія відбудеться трохи пізніше, хоча б не раніше прийняття нового закону про бухоблік.

Аналогічна вимога торкнеться векселів і облігацій: сума заборгованості з цінних паперів та належні в звітному періоді відсотки або дисконт по ним слід враховувати окремо (п. 15 і 16 ПБО 15/2008).

Витрати по боргу

Курсові різниці

Фінансисти підкоригували перелік витрат, визнаних витратами за отриманими позиками і кредитами. Так, згідно з п. 3 ПБО 15/2008, витратами, пов'язаними з виконанням боргових зобов'язань, визнаються відсотки, що підлягають сплаті кредитору. Додаткові витрати включають:

• вартість інформаційних і консультаційних послуг;
• оплату експертизи договору позики (кредитного договору);
• інші витрати, безпосередньо пов'язані з одержанням позики (кредиту).

А ось про курсові різниці, що виникають при отриманні позики в іноземній валюті, нове ПБО нічого не говорить. Хоча раніше вони входили до складу витрат по кредитах (п. 11 ПБУ 15/01).

Здавалося б, яка різниця, куди відносити курсові різниці, - до витрат по кредиту (відповідно до п. 11 ПБО 15/01) або до інших витрат організації (згідно п. 13 ПБО 3/2006 «Облік активів і зобов'язань, вартість яких виражена в іноземній валюті », затв. наказом Мінфіну від 27.11.2006 р № 154н)?

Обидва положення свідчать, що нараховані негативні (позитивні) курсові різниці визнаються іншими витратами (доходами) в бухгалтерських регістрах і позареалізаційними витратами (доходами) для цілей оподаткування прибутку (подп. 5 п. 1 ст. 265 НК РФ). Правда, пункт 13 ПБУ 3/2006 уточнює, що курсова різниця буде іншим витратою або доходом, крім випадків, пов'язаних з розрахунками по внесках до статутного капіталу, а також виконанням вимог нормативних правових актів з бухобліку.

Тим часом в пункті 12 ПБО 15/01 прописано, що витрати за отриманими позиками слід враховувати в якості інших витрат за винятком тієї їх частини, яка входить у вартість інвестиційного активу - основного засобу, майнового комплексу або іншого аналогічного активу, що вимагає більшого часу і витрат на придбання або будівництво.

Таким чином, можна зробити висновок, що курсову різницю по кредиту в іноземній валюті, отриманого для покупки або створення ОС, до 1 січня 2009 року в облікових регістрах слід включати до первісної вартості об'єкта. Це спричиняло утворення різниці в ціні основного засобу в бухгалтерському обліку і для цілей оподаткування прибутку.

У переліку витрат на позики положення 15/2008 курсові різниці не вказані. Очевидно, відтепер ніхто не може зобов'язати компанію включити їх у вартість інвестиційного активу.

боргові відсотки

Як і раніше, відсотки за позикою (кредитом), векселем або облігації включаються до складу інших витрат у розмірі та в звітному періоді, які передбачені договором (п. 6, 15, 16 ПБО 15/2008). Відсотки можна списати на витрати і рівномірно протягом «життя» контракту.

Для цілей оподаткування прибутку поки ніяких змін не відбулося. Відсотки по будь-яким борговими зобов'язаннями, відповідно до подп. 2 п. 1 ст. 265 НК РФ, визнаються позареалізаційними витратами організації.

При цьому в п. 1 ст. 269 ​​НК РФ встановлено порядок визначення процентного ліміту, на який можна зменшувати оподатковуваний прибуток. Так, для рублевого боргу ставку рефінансування ЦБ РФ потрібно збільшити в 1,1 рази, а для валютного кредиту він дорівнює 15% річних.

Однак слід мати на увазі, що відповідно до статті 8 Федерального закону від 26.11.2008 р № 224-ФЗ (далі - Закон № 224-ФЗ) в період з 1 вересня 2008 року по 31 грудня 2009 року потрібно користуватися збільшеними нормами - 1,5 рази і 22% відповідно. Оскільки зазначені новації вступають в силу з 1 січня 2009 року, можна зробити висновок, що в 2008 році до складу позареалізаційних витрат для цілей оподаткування прибутку слід відносити відсотки за кредитом (позикою) за діючим в цей час лімітами (1,1 рази і 15% ). Потім в I кварталі 2009 року відсотки за вересень-грудень 2008 року потрібно перерахувати по збільшеному нормативу (1,5 рази і 22%), відбивши їх як витрати минулих років, виявлені в поточному році.

На суму відсотків понад цього нормативу скорочувати базу по податку на прибуток не можна. Така різниця визнається незмінною, і з неї слід сплачувати постійне фіскальне зобов'язання (п. 4 і 7 ПБУ 18/02 «Облік витрат з податку на прибуток» (затв. Наказом Мінфіну від 19.11.2002 р № 114н)).

Відсотки нараховуються банком на залишок по основному боргу на початок операційного дня (п. 3.5 положення ЦБ РФ від 26.06.1998 р № 39-П). Іншими словами, якщо кредитні кошти надходять на рахунок організації, припустимо, 15 числа місяця, відсотки по ньому будуть нараховуватися з 16-го. Суму відсотків розраховують за формулою:

Коли компанія бере борг у іншої особи (не кредитні установи), договір позики вважається укладеним з моменту передачі грошей (п. 1 ст. 807 ЦК України). Відсотки нараховуються після списання їх з розрахункового рахунку позикодавця незалежно від того, коли боржник отримає кошти. Припустимо, якщо вони списані 15 числа місяця, а на рахунок позичальника надійшли 16-го (або ще пізніше), то відсотки за договором слід вважати з 15-го.

приклад 1

Згорнути Показати

ТОВ «Актив» 26 січня отримало кредит у банку в розмірі 1 млн руб. під 20% річних терміном на 3 місяці. Надходження коштів відбили записом:

Дебет51 Кредіт66 - 1 000 000 руб.

Після закінчення місяця кредитна установа нарахувало відсотки за 5 календарних днів (з 27 по 31 січня) на суму 2 739,73 руб. (1 000 000 руб. Х 20%: 365 дн. Х 5 дн.).

На підставі наданої банківської виписки по позикового рахунку заборгованість по сплаті відсотків відбили проводкою:

Дебет91 (субрахунок «Інші витрати») Кредіт66 - 2 739,73 руб.

У регістрах аналітичного обліку процентну заборгованість врахували окремо від суми отриманого кредиту.

Для цілей оподаткування прибутку на позареалізаційні витрати віднесли (за ставкою рефінансування 13%) 2 671,23 руб. (1 000 000 руб. Х 19,5%: 365 дн. Х 5 дн.).

На різницю в 68,50 руб. нарахували постійне податкове зобов'язання в сумі 13,70 руб. (246,58 руб. Х 20%) і відбили його проводкою:

Дебет99 Кредіт68 (субрахунок «Розрахунки з податку на прибуток») - 13,70 руб.

В аналогічному порядку врахували відсотки і постійне податкове зобов'язання за лютий (28 календарних днів), березень (31 день) і квітень (24 дня).

Слід звернути увагу, що ПБО 15/2008 не містить вимоги і про те, що відсотки по кредиту, спрямованого як аванс за покупку ТМЦ, робіт, послуг (у тому числі інвестиційних активів), повинні в облікових регістрах нарощувати дебіторську заборгованість постачальника (підрядника , виконавця) (п. 15 ПБУ 15/01). Такий порядок ще більше збільшував різницю між бухгалтерським і податковим обліком і нічого, крім незручностей, не приводив організації.

Инвесткредит: пошук істини

Існує кілька думок щодо того, як слід відображати відсотки по інвестиційному кредиту у вартості ОС.

перша думка

Інвестиційним активом визнається майно, підготовка якого до передбачуваного використання вимагає тривалого часу і істотних витрат на придбання, спорудження або виготовлення (п. 7 ПБО 15/2008). До них відносять об'єкти незавершеного виробництва і будівництва, які згодом позичальник (замовник, інвестор або покупець) врахує в якості основних засобів (включаючи земельні ділянки), нематеріальних або інших необоротних активів. Правда, роз'яснень, що слід вважати «тривалим часом» і «суттєвими витратами», нове положення не дає (втім, їх не було і в старому). Отже, організація має право самостійно вирішити, визнавати ОС, придбане за договором купівлі-продажу, інвестиційним активом чи ні.

Ймовірно, «тривалість часу» і «істотність витрат» варто відобразити в обліковій політиці. Наприклад, основний засіб визнається інвестиційним активом, якщо термін договору перевищує 6 (12, 18) місяців, а його балансова вартість більша від 5 (7, 12) млн руб. І якщо ці умови виконуються одночасно, то витрати за кредитом, отриманим для оплати договору в передбаченому ПБО 15/2008 порядку, включаються у вартість ОС.

Тому найчастіше придбане за договором купівлі-продажу ОС, нехай і за рахунок позикових коштів, інвестиційним активом визнаватися не буде (навряд чи його покупка зажадає так багато часу). А ось будівництво об'єкта або виготовлення його за договором підряду точно є створенням інвестактиву.

У п. 9 ПБО 15/2008 (і в п. 27 ПБУ 15/01) визначено ряд додаткових умов, тільки при одночасному дотриманні яких належні до сплати відсотки можна включити до балансової вартості об'єкта з моменту отримання кредиту:

• витрати з придбання, спорудження та (або) виготовлення інвестиційного активу визнаються в бухгалтерському обліку;
• витрати на позики, пов'язані з придбанням, спорудженням та (або) виготовленням ОС, визнаються в бухгалтерському обліку;
• роботи з придбання, спорудження та (або) виготовлення об'єкта розпочато.

Якщо будівництво або виготовлення активу переривається на строк більше трьох місяців (п. 11 ПБО 15/2008), то відсотки по кредиту в цьому періоді визнаються іншими витратами організації. З наступного місяця після відновлення робіт відсотки знову можна включати у вартість об'єкта. При цьому перерва у зв'язку з додатковим узгодженням технічних або організаційних питань, що виникли в процесі придбання (спорудження або виготовлення) інвестиційного активу, не рахується припиненням.

Може виникнути ситуація, коли актив уже зводиться, а цільової борг компанія пустила на виконання інших завдань. У цьому випадку суму відсотків, що включаються у вартість інвестактиву, зменшують на розмір отриманого від цих операцій доходу (п. 10 ПБО 15/2008).

Відсотки по позиці під час зведення ОС відображають записом:

Дебет08 Кредіт67 - нараховані відсотки по інвестиційному кредиту за відповідний звітний період.

І якщо створення ОС обходиться без форс-мажорних ситуацій, то балансову вартість об'єкта збільшують на нараховані відсотки до закінчення місяця, в якому його введуть в експлуатацію, - почнуть фактично використовувати для виробництва продукції, виконання робіт, надання послуг, управлінських потреб інвестора (п. 13 ПБО 15/2008).

Підпункт 2 пункту 1 статті 265 НК РФ дозволяє скорочувати прибуток на відсотки незалежно від характеру позики - поточний він або інвестиційний. А Мінфін з ФНС роблять висновок, що, отримавши інвестиційний кредит, компанія відразу може зменшити прибуток на відсотки по ньому, які в бухгалтерських регістрах відносяться на фактичні витрати по зведенню об'єкта нерухомості. На перший погляд, позиція відомств вигідна для бізнесу: коли ще дочекаєшся закінчення будівництва, щоб скоротити прибуток на сплачені відсотки через амортизацію, а тут щомісяця - нарахував відсотки і відніс їх на витрати. Але не все так просто.

Справа в тому, що в бухгалтерському обліку до первісної вартості об'єкта включається вся сума відсотків за умовами договору, а базу з податку на прибуток можна зменшити на відсотки лише в межах встановленого статтею 269 НК РФ (ст. 8 Закону № 224-ФЗ) нормативу.

приклад 2

Згорнути Показати

ТОВ «Альфа» отримало 28 лютого кредит в розмірі 3 млн руб. на будівництво об'єкта нерухомості під 25% річних на 3 роки. Об'єкт ввели в експлуатацію через 2 роки. За цей час суспільство нарахувало відсотки в розмірі 1 500 000 руб. (3 000 000 руб. Х 25%: 365 дн. Х 730 дн.). На цю ж суму виросли фактичні витрати на будівництво, що відбили проводкою:

Дебет08 Кредіт67 - 1 500 000 руб.

Для цілей оподаткування прибутку до складу позареалізаційних витрат включили відсотки, виходячи із ставки 19,5% 1 ; (На дату укладення договору вона дорівнювала 13%), у розмірі 1 170 000 руб. (3 000 000 руб. Х 19,5%: 365 дн. Х 730 дн.).

Цю суму, відповідно до п. 12 ПБО 18/02, визнали оподатковуваного тимчасової і нарахували на неї відкладене зобов'язання на суму 234 000 руб. (1 170 000 руб. Х 20%). Його нарахування відбили проводками:

Дебет68 (субрахунок «Розрахунки з податку на прибуток») Кредіт77 - 234 000 руб.

Після введення об'єкта в експлуатацію в регістрах бухобліку відсотки по кредиту визнали іншими витратами, для цілей оподаткування прибутку, як і раніше, - позареалізаційними витратами. Різниця між ними визнана постійною.

Вартість об'єкта в облікових регістрах перевищує його ціну для цілей оподаткування прибутку на 1 500 000 руб. - суму відсотків за умовами договору.

При встановленому терміні корисного використання, припустимо, 20 років, сума амортизації в регістрах бухобліку перевищить її ж, що нараховується для цілей оподаткування прибутку, на 75 000 руб. в рік (1 500 000 руб.: 20 років), і на 6250 руб. в місяць (75 000 руб.: 12 міс.).

З цієї суми 4 875 руб. (1 170 000 руб.: 240 міс.) - відсотки, які включили в собівартість за ставкою 19,5%, і віднесли на зменшення податкової бази за 2 роки будівництва об'єкта, а решта 1 375 руб. - сума відсотків понад норматив, не визнана витратами для цілей оподаткування прибутку.

З усієї суми нарахованої в регістрах бухобліку за місяць амортизації 4 875 руб. будуть являти собою зменшення утворилася за два роки будівництва оподатковуваного тимчасової різниці, що спричинить за собою погашення нарахованого відкладеного податкового зобов'язання по 975 руб. в місяць (4 875 руб. х 20%).

1 375 руб. витрат в регістрах бухобліку буде не будуть визнаватися для цілей оподаткування прибутку, і їх слід вважати постійної різницею, від якого щомісяця слід нараховувати постійне податкове зобов'язання в розмірі 275 руб. (1 375 руб. Х 20%).

Таким чином, нарахування амортизації буде щомісяця супроводжуватися двома проводками:

• Дебет 77 Кредит 68 (субрахунок «Розрахунки з податку на прибуток») - відображено погашення раніше нарахованого відкладеного податкового зобов'язання в 975 руб.
• Дебет 99 Кредит 68 (субрахунок «Розрахунки з податку на прибуток») - відображено нарахування постійного податкового зобов'язання в 275 руб.

І так всі 20 років до закінчення терміну корисного використання об'єкта, або до його вибуття (продажу, ліквідації і т. П.).

За отриману в перші 2 роки економію з податку на прибуток в розмірі 234 000 руб. в бюджет доведеться повернути вже 300 000 руб. [(975 руб. + 275 руб.) Х 240 міс.].

друга думка

Як відомо, п. 1 ст. 252 НК РФ всі вироблені організацією в звітному періоді витрати ділить на витрати, які можна і не можна враховувати при розрахунку бази оподаткування з податку на прибуток (ст. 253-269, 270 НК РФ).

З п. 5 ст. 270 НК РФ слід, что кошти, Які вітрачає компанія на покупку або создания амортізується майна, а такоже на ДОБУДОВУ, дообладнання, реконструкцію, модернізацію, технічне переозброєння ОС, зменшуються оподатковуваний прибуток через амортізацію. Що можна включать у ВАРТІСТЬ об'єкта амортізується майна при его створенні, Сейчас пункт не конкретізує. Чи не містіть закритого Переліку витрат на виготовлення ОС и ст. 257 НК РФ. У ній лише сказано, як визначити первісну вартість основного засобу.

фрагмент документа

Згорнути Показати

«Первісна вартість основного засобу визначається як сума витрат на його придбання ... спорудження, виготовлення, доставку та доведення до стану, в якому вона є придатною для використання, за винятком податку на додану вартість і акцизів ...».

Тому необхідно дотримуватися вимог п. 1 ст. 11 НК РФ, і поняття, які прийшли до Податкового кодексу з інших галузей законодавства, застосовувати в тому значенні, в якому вони використовуються в першоджерелах.

ПБО 6/01 і 15/2008 свідчать, що відсотки за позиковими коштами, нараховані за період будівництва ОС, потрібно включати в його первісну вартість. Очевидно, і для цілей оподаткування прибутку їх слід враховувати в тому ж порядку. Таким чином, прибуток можна скоротити на всю суму відсотків, включену до первісної вартості об'єкта для цілей оподаткування, незалежно від того, перевищує ставка за договором встановлений норматив чи ні.

У свою чергу витрати, на які Податковий кодекс дозволяє зменшувати прибуток, діляться на пов'язані з виробництвом і реалізацією і позареалізаційні (ст. 254-264, 265 НК РФ). Тобто відсотки в межах нормативу визнаються позареалізаційними витратами незалежно від характеру кредиту (поточний він або інвестиційний) вже після закінчення будівництва та введення об'єкта в експлуатацію. До слова, постанова Уряду РФ від 05.08.1992 р № 552 «Про затвердження Положення про склад витрат по виробництву і реалізації продукції (робіт, послуг), що включаються в собівартість продукції (робіт, послуг), та про порядок формування фінансових результатів, що враховуються при оподаткуванні прибутку »не дозволяло знижувати прибуток на відсотки по інвестиційному займу.

Мінфін з ФНС, природно, будуть дотримуватися своєї схеми, адже податкові платежі при її використанні зростають. А, як показує практика, чиновники вважають правильною ту систему, при якій організація відраховує до бюджету більше коштів.