Поєднання ЕНВД і загальноприйнятої системи: як відобразити в обліку повернення автомобіля?

У разі повернення покупцем продавцеві неякісного товару можна говорити про те, що продавець не виконав договір купівлі-продажу належним чином

30.04.2014 «ГАРАНТ»

Автор: експерти служби Правового консалтингу ГАРАНТ Овчинникова Світлана, Мельникова Олена

Організація поєднує систему оподаткування у вигляді ЕНВД і загальну систему оподаткування. У III кварталі 2013 року організація продала автомобіль фізичній особі. Після переходу права власності на автомобіль, в процесі його експлуатації фізичною особою, виявився шлюб.

Фізична особа повернуло автомобіль в IV кварталі 2013 року по акту прийому передачі. У свою чергу, організація повернула покупцеві гроші, сплачені за автомобіль. Після усунення несправності автомобіль буде виставлений на продаж.

Організація веде окремий облік сум «вхідного» ПДВ в порядку, передбаченому п. 4 ст. 170 НК РФ. Суми ПДВ, пред'явлені постачальниками за товарами (роботами, послугами), що належать до обох видів діяльності, розподіляються в цілях прийняття до відрахування (або включення в собівартість продукції (робіт, послуг)) пропорційно частці виручки від відповідного виду діяльності в загальному обсязі виручки.

Чи зміниться база для розподілу частки непрямих витрат між Загальною системою оподаткування і ЕНВД на суму, рівну вартості повернутого покупцем автомобіля? Де організація повинна відобразити повернення автомобіля покупця - в книзі покупок або в книзі продажів як виправлення?

За договором купівлі-продажу одна сторона (продавець) зобов'язується передати річ (товар) у власність другій стороні (покупцеві), а покупець зобов'язується прийняти цей товар і сплатити за нього певну грошову суму (ціну). Продавець зобов'язаний передати покупцеві товар, якість якого відповідає умовам договору купівлі-продажу (п. 1 ст. 454, п. 1 ст. 469 ЦК України).

В силу п. 2 ст. 475 ГК РФ у разі істотного порушення вимог щодо якості товару покупець має право відмовитися від виконання договору купівлі-продажу і зажадати повернення сплаченої за товар грошової суми. При цьому, якщо на товар встановлено гарантійний строк, покупець має право пред'явити вимоги, пов'язані з недоліками товару, при виявленні недоліків протягом гарантійного терміну (п. 3 ст. 477 ЦК України).

Таким чином, виходячи з норм ЦК РФ, в разі повернення покупцем продавцеві неякісного товару можна говорити про те, що продавець не виконав договір купівлі-продажу належним чином, тому, по суті, в даній ситуації відбувається розірвання зазначеного договору і сторони повертаються в початковий стан . У цьому випадку договір вважається недійсним, а перехід права власності на товар - неможливий (дивіться також лист МНС по Московській області від 26.03.2004 р № 06-22 / 2264).

Відображення повернення товару покупцем з метою обчислення ПДВ

В результаті розірвання договору з покупцем у організації утворюється переплата до бюджету ПДВ з операції первісної реалізації.

Згідно п. 5 ст. 171 НК РФ у разі повернення товарів (у тому числі протягом дії гарантійного терміну) продавцю, суми податку, пред'явлені продавцем покупцю і сплачені продавцем до бюджету при реалізації товарів, підлягають відрахуванню. Зазначений відрахування виробляється в повному обсязі після відображення в обліку відповідних операцій з коригування у зв'язку з поверненням товарів (не пізніше одного року з моменту такого повернення).

Зауважимо, що наведена норма НК РФ не містить в якості обов'язкової умови для застосування вирахування з ПДВ при поверненні товару наявність рахунку-фактури від покупця, який повертає товар.

Особливістю даної ситуації є те, що повернення товару здійснюється фізичною особою - неплатником ПДВ.

Положеннями глави 21 НК РФ не передбачено винятків із загального порядку застосування відрахувань сум ПДВ при поверненні товарів особами, які не є платниками ПДВ.

У зв'язку з цим, представники Мінфіну Росії і податкових органів роз'яснюють, що при поверненні особами - неплатниками ПДВ всієї партії відвантажених товарів слід застосовувати загальний порядок застосування відрахувань, (тобто, керуватися п. 5 ст. 171 НК РФ). При цьому рахунок-фактура, зареєстрований продавцем в книзі продажів при відвантаженні товарів, реєструється їм у книзі покупок у міру виникнення права на податкові відрахування з урахуванням положень п. 4 ст. 172 НК РФ (п. 22 Правил ведення книги покупок, що застосовується при розрахунках з податку на додану вартість, затверджених постановою Уряду РФ від 26.12.2011 р № 1137).

При поверненні товарів, реалізованих в режимі роздрібної торгівлі з використанням контрольно-касової техніки та видачею чеків фізичним особам або іншим особам, які не є платниками податків ПДВ, тобто без видачі рахунків-фактур, в книзі покупок продавця можуть реєструватися реквізити видаткових касових ордерів, виписаних при повернення грошових коштів покупцям, при наявності документів, що підтверджують прийняття і ухвалення на облік повернутих товарів. При цьому реєстрація документів в книзі покупок продавця проводиться на дату прийняття на облік повернутих товарів (листа Мінфіну Росії від 19.03.2013 р № 03-07-15 / 8473, ФНС Росії від 14.05.2013 р № ОД-4-3 / 8562 @, лист УФНС Росії по Іркутській області від 31.08.2012 р № 16-26 / 014550 @).

Таким чином, в ситуації, що розглядається при поверненні товару покупцем організація може застосувати податкові відрахування по ПДВ, зареєструвавши в книзі покупок реквізити рахунку-фактури (якщо такий оформлявся при продажу товару фізичній особі) або видаткового касового ордера (платіжного доручення в разі повернення грошей покупцеві в безготівковому порядку), не раніше дати прийняття на облік повернутого товару. Повернений товар приймається на облік після підписання акту прийому передачі сторонами.

База для розподілу вхідного ПДВ по непрямих витрат

При суміщенні платником податків системи оподаткування у вигляді ЕНВД і загальної системи оподаткування (Осно) необхідно вести окремий облік майна, зобов'язань і господарських операцій (п. 7 ст. 346.26 НК РФ).

Згідно п. 4 ст. 346.26 НК РФ платники ЕНВД не визнаються платниками ПДВ (щодо операцій, визнаних об'єктами оподаткування відповідно до глави 21 НК РФ, здійснюваних в рамках ЕНВД), за винятком ПДВ, що підлягає сплаті відповідно до НК РФ при ввезенні товарів на територію РФ і інші території, що знаходяться під її юрисдикцією.

В силу подп. 3 п. 2 ст. 170 НК РФ суми ПДВ, пред'явлені при придбанні товарів (робіт, послуг), в тому числі ОС і НМА, враховуються в їх вартості, в тому числі у випадках їх придбання особами, які не є платниками ПДВ.

Отже, суми «вхідного» ПДВ за товарами (роботами, послугами):

- використовуваним в діяльності, оподатковуваної ЕНВД, до відрахування не приймаються, а підлягають включенню до зазначеної вартості товарів (робіт, послуг);

- використовуваним для здійснення операцій, які обкладаються ПДВ, приймаються до відрахування в загальновстановленому порядку (ст.ст. 171-172 НК РФ).

Платники податків, які застосовують поряд із загальним режимом оподаткування систему оподаткування у вигляді ЕНВД для окремих видів діяльності, зобов'язані вести окремий облік сум «вхідного» ПДВ в порядку, передбаченому п. 4 ст. 170 НК РФ (абзац 6 п. 4 ст. 170 НК РФ, лист Мінфіну Росії від 02.08.2012 р № 03-07-11 / 224).

Пунктом 4 ст. 170 НК РФ встановлено, що суми «вхідного» ПДВ, стосовно товарів (робіт, послуг), в тому числі ОС і НМА, майнових прав, що використовуються для здійснення як оподатковуваних ПДВ, так і не підлягають оподаткуванню ПДВ операцій, пред'явлені продавцями товарів (робіт , послуг), майнових прав, приймаються до відрахування або враховуються в їх вартості в тій пропорції, в якій вони використовуються для виробництва і (або) реалізації товарів (робіт, послуг), майнових прав, операції з реалізації яких підлягають оподаткуванню (звільняються від оподаткування платник ення) (далі - Пропорція), в порядку, встановленому прийнятої платником податків облікової політики для цілей оподаткування. Пропорція визначається виходячи з вартості відвантажених товарів (робіт, послуг), майнових прав, операції з реалізації яких підлягають обкладенню ПДВ (звільнені від оподаткування), в загальній вартості товарів (робіт, послуг), майнових прав, відвантажених за податковий період (квартал).

Визначення Пропорції для розрахунку сум ПДВ проводиться за даними поточного податкового періоду (листа Мінфіну Росії від 20.06.2008 р № 03-07-11 / 232, від 26.06.2008 р № 03-07-11 / 237, ФНС Росії від 24.06 .2008 р № ШС-6-3 / 450 @, УФНС Росії по м Москві від 30.09.2008 р № 19-11 / 0091968, Управління ФНС по Калінінградській області від 23.07.2008 р № ВЛ-11-17 / 09077). Так, в листі Мінфіну Росії від 12.11.2008 р № 03-07-07 / 121 сказано, що визначення пропорції для розрахунку сум ПДВ, в тому числі по загальногосподарських витрат, слід проводити за даними поточного податкового періоду, тобто кварталу. А в листі УФНС Росії по м Москві від 29.12.2007 р № 19-11 / 125469, зокрема, сказано, що використання виручки попереднього податкового періоду для визначення пропорції відповідно до п. 4 ст. 170 НК РФ законодавством не передбачено.

Сказане означає, що при розподілі непрямих витрат пропорція складається виходячи з вартості відвантажених в поточному кварталі товарів (робіт, послуг), майнових прав та непрямих (розподіляються для цілей обчислення ПДВ) витрат, понесених в цьому ж, поточному кварталі.

У ситуації, що розглядається організація розподіляє суми «вхідного» ПДВ по непрямих витрат пропорційно частці виручки від відповідного виду діяльності в загальному обсязі виручки.

Із запитання випливає, що в III кварталі 2013 року в рамках загальної системи оподаткування організацією була отримана виручка від реалізації автомобіля. Відповідно, при розрахунку пропорції для розподілу «вхідного» ПДВ по непрямих витрат сума зазначеної виручки (вартість відвантаженого в III кварталі 2013 року товару) брала участь у розрахунку.

У IV кварталі 2013 року автомобіль був повернутий покупцем організації через його неналежної якості, тому фактично його реалізація не відбулася (на що ми вже зазначали вище). При цьому в III кварталі 2013 року частина "вхідного" ПДВ по непрямих витрат, певна пропорційно вартості відвантаженого автомобіля (і вартості інших відвантажених товарів (робіт, послуг), майнових прав), була прийнята до відрахування.

Норми податкового законодавства (зокрема, п. 4 ст. 170 НК РФ) не містять вказівок, чи слід коригувати в поточному податковому періоді базу для розподілу ПДВ (що відноситься до непрямих витрат), на вартість відвантаження, що сталася в попередньому податковому періоді, в разі повернення товару покупцем у поточному податковому періоді.

Проте видається, що якщо таке коригування не робити, то «вхідний» ПДВ по непрямих витрат, розподілений у Вашій ситуації згідно пропорції, розрахованої в III кварталі 2013 року, виходячи з вартості в тому числі і відвантаженого автомобіля прийнятий до відрахування зайве, оскільки фактично операція реалізації автомобіля (оподатковувана ПДВ) була скасована.

На наш погляд, при таких обставинах не можна повністю виключити можливість пред'явлення претензій з боку податкових органів з приводу надмірно відшкодованого "вхідного" ПДВ з частини непрямих витрат. Адже якщо організація передбачає згодом відремонтувати і знову продати повернутий автомобіль, то його продажна вартість (як вартість відвантаженого в кварталі подальшої реалізації товару) буде знову брати участь в розрахунку Пропорції і, відповідно, пропорційно її частці буде розподілена і прийнята до відрахування частина "вхідного" ПДВ за сумами непрямих витрат. Тобто продажна вартість (без ПДВ) одного і того ж товару двічі буде врахована для цілей розрахунку Пропорції.

Тому, на нашу думку, в ситуації, що розглядається безпечніше для організації відкоригувати базу для розподілу "вхідного" ПДВ за IV квартал 2013 року (за фактом повернення товару), зменшивши для цілей розрахунку пропорції в IV кварталі 2013 року на суму повернення вартість відвантажених товарів (робіт , послуг).

Звертаємо увагу, що при відповіді на Ваше питання нами було висловлено нашу експертну думку.

До відома:

На думку фахівців, вираженого в розділі «Роздільний облік по ПДВ у разі перевищення частки витрат на неоподатковувані операції 5-ти відсоткового порогу» (дивіться матеріал «Податок на додану вартість: складні питання з практики податкового консультування (під редакцією А.В. Бризгаліна) . - «Податки та фінансове право», 2012 г. »),« якщо за підсумками податкового періоду «вхідний» ПДВ був поділений на який приймається до відрахування і відносяться до витрат відповідно до пропорції, визначеної за виручці даного податкового періоду, а в наступному податк му періоді відбуваються коригування виручки, то необхідність внесення змін в пропорцію, по якій ділиться «вхідний» ПДВ на який приймається до відрахування і відносяться до витрат, і відповідну базу по ПДВ минулого періоду залежить від причини коригування виручки:

1. Якщо коригування виручки сталася в зв'язку з помилкою відображення виручки за минулим періоду (наприклад, арифметична помилка або не відобразили частину виручки), то вважаємо, що в такому випадку необхідно коригувати пропорцію по минулого періоду і відповідну базу по ПДВ.

2. Якщо коригування виручки пов'язана зі зміною ціни на реалізовані товари і відповідним виставленням коригуючих рахунків-фактур в поточному податковому періоді, то, на наш погляд, коригувати пропорцію по минулого періоду не потрібно, оскільки зміни по виручці, а відповідно, і по базі ПДВ відображаються поточним податковим періодом на підставі даних коригуючих рахунків-фактур без зміни виручки і бази по ПДВ за минулий податковий період ».

Оскільки нам не вдалося знайти роз'яснень Мінфіну Росії і податкових органів по ситуацій, аналогічним Вашої, а норми НК РФ не містять вказівок, як платнику податків діяти в такій ситуації, вважаємо за доцільне звернення до Мінфіну Росії за офіційними роз'ясненнями з даного питання (подп. 2 п. 1 ст. 21 НК РФ).