Нові правила обліку позик і кредитів

  1. Особливу увагу
  2. Витрати по боргу
  3. боргові відсотки
  4. Инвесткредит: пошук істини
  5. перша думка
  6. друга думка
Головне фінансове відомство наказом від 06.10.2008 р № 107н затвердив ПБО 15/2008 «Облік витрат за позиками та кредитами».Вказівкам нового положення з бухобліку потрібно слідувати, починаючи зі звітності за 2009 рік.Як наслідок, хоча це прямо і не зазначено в наказі, з 2009 року втрачає чинність чинну нині ПБО 15/01 «Облік позик і кредитів і витрат з їх обслуговування», затверджене наказом Мінфіну від 02.08.2001 р № 60н.

Н овое ПБО надає бухгалтеру більше свободи в порядку відображення в облікових регістрах позик (кредитів) та виникаючих витрат по їх одержання та повернення.

Особливу увагу

У ПБО 15/2008 нічого не говориться про те, що воно не поширюється на безвідсоткові і державні позики (п. 2 ПБУ 15/01). Отже, з 2009 року їх потрібно враховувати в порядку, встановленому новим положенням з бухобліку.

На відміну від старого документа, ПБО 15/2008 не містить вимоги розділяти кредиторську заборгованість за отриманими позиками на короткострокову та довгострокову, а також на строкову і прострочену (п. 5 ПБУ 15/01). Швидше за все, розробники нового стандарту вирішили не дублювати вказівки інших нормативних актів одного і того ж рівня. Адже обов'язкове розмежування боргу за термінами повернення в регістрах бухобліку передбачено ПБО 4/99 «Бухгалтерська звітність організації» (затв. Наказом Мінфіну від 06.07.1999 р № 43н).

З 2009 року витрати по позиках і кредитах в регістрах потрібно відображати окремо від суми основного боргу (п. 4 ПБО 15/2008). До речі, це вимога фінансисти запозичили з МСФЗ. Щоб його виконати, доведеться вести окремі регістри аналітичного обліку по балансових рахунках 66 «Розрахунки по короткострокових кредитах і позиках» і 67 «Розрахунки за довгостроковими кредитами і позиками». Можливо, Мінфін планує внести зміни і в План рахунків, але будемо сподіватися, що ця подія відбудеться трохи пізніше, хоча б не раніше прийняття нового закону про бухоблік.

Аналогічна вимога торкнеться векселів і облігацій: сума заборгованості з цінних паперів та належні в звітному періоді відсотки або дисконт по ним слід враховувати окремо (п. 15 і 16 ПБО 15/2008).

Витрати по боргу

Курсові різниці

Фінансисти підкоригували перелік витрат, визнаних витратами за отриманими позиками і кредитами. Так, згідно з п. 3 ПБО 15/2008, витратами, пов'язаними з виконанням боргових зобов'язань, визнаються відсотки, що підлягають сплаті кредитору. Додаткові витрати включають:

  • вартість інформаційних і консультаційних послуг;
  • оплату експертизи договору позики (кредитного договору);
  • інші витрати, безпосередньо пов'язані з одержанням позики (кредиту).

А ось про курсові різниці, що виникають при отриманні позики в іноземній валюті, нове ПБО нічого не говорить. Хоча раніше вони входили до складу витрат по кредитах (п. 11 ПБУ 15/01).

Здавалося б, яка різниця, куди відносити курсові різниці, - до витрат по кредиту (відповідно до п. 11 ПБО 15/01) або до інших витрат організації (згідно п. 13 ПБО 3/2006 «Облік активів і зобов'язань, вартість яких виражена в іноземній валюті », затв. наказом Мінфіну від 27.11.2006 р № 154н)?

Обидва положення свідчать, що нараховані негативні (позитивні) курсові різниці визнаються іншими витратами (доходами) в бухгалтерських регістрах і позареалізаційними витратами (доходами) для цілей оподаткування прибутку (подп. 5 п. 1 ст. 265 НК РФ). Правда, пункт 13 ПБУ 3/2006 уточнює, що курсова різниця буде іншим витратою або доходом, крім випадків, пов'язаних з розрахунками по внесках до статутного капіталу, а також виконанням вимог нормативних правових актів з бухобліку.

Тим часом в пункті 12 ПБО 15/01 прописано, що витрати за отриманими позиками слід враховувати в якості інших витрат за винятком тієї їх частини, яка входить у вартість інвестиційного активу - основного засобу, майнового комплексу або іншого аналогічного активу, що вимагає більшого часу і витрат на придбання або будівництво.

Таким чином, можна зробити висновок, що курсову різницю по кредиту в іноземній валюті, отриманого для покупки або створення ОС, до 1 січня 2009 року в облікових регістрах слід включати до первісної вартості об'єкта. Це спричиняло утворення різниці в ціні основного засобу в бухгалтерському обліку і для цілей оподаткування прибутку.

У переліку витрат на позики положення 15/2008 курсові різниці не вказані. Очевидно, відтепер ніхто не може зобов'язати компанію включити їх у вартість інвестиційного активу.

боргові відсотки

Як і раніше, відсотки за позикою (кредитом), векселем або облігації включаються до складу інших витрат у розмірі та в звітному періоді, які передбачені договором (п. 6, 15, 16 ПБО 15/2008). Відсотки можна списати на витрати і рівномірно протягом «життя» контракту.

Для цілей оподаткування прибутку поки ніяких змін не відбулося. Відсотки по будь-яким борговими зобов'язаннями, відповідно до подп. 2 п. 1 ст. 265 НК РФ, визнаються позареалізаційними витратами організації.

При цьому в п. 1 ст. 269 ​​НК РФ встановлено порядок визначення процентного ліміту, на який можна зменшувати оподатковуваний прибуток. Так, для рублевого боргу ставку рефінансування ЦБ РФ потрібно збільшити в 1,1 рази, а для валютного кредиту він дорівнює 15% річних.

Однак слід мати на увазі, що відповідно до статті 8 Федерального закону від 26.11.2008 р № 224-ФЗ (далі - Закон № 224-ФЗ) в період з 1 вересня 2008 року по 31 грудня 2009 року потрібно користуватися збільшеними нормами - 1,5 рази і 22% відповідно. Оскільки зазначені новації вступають в силу з 1 січня 2009 року, можна зробити висновок, що в 2008 році до складу позареалізаційних витрат для цілей оподаткування прибутку слід відносити відсотки за кредитом (позикою) за діючим в цей час лімітами (1,1 рази і 15% ). Потім в I кварталі 2009 року відсотки за вересень-грудень 2008 року потрібно перерахувати по збільшеному нормативу (1,5 рази і 22%), відбивши їх як витрати минулих років, виявлені в поточному році.

На суму відсотків понад цього нормативу скорочувати базу по податку на прибуток не можна. Така різниця визнається незмінною, і з неї слід сплачувати постійне фіскальне зобов'язання (п. 4 і 7 ПБУ 18/02 «Облік витрат з податку на прибуток» (затв. Наказом Мінфіну від 19.11.2002 р № 114н)).

Відсотки нараховуються банком на залишок по основному боргу на початок операційного дня (п. 3.5 положення ЦБ РФ від 26.06.1998 р № 39-П). Іншими словами, якщо кредитні кошти надходять на рахунок організації, припустимо, 15 числа місяця, відсотки по ньому будуть нараховуватися з 16-го. Суму відсотків розраховують за формулою:

Коли компанія бере борг у іншої особи (не кредитні установи), договір позики вважається укладеним з моменту передачі грошей (п. 1 ст. 807 ЦК України). Відсотки нараховуються після списання їх з розрахункового рахунку позикодавця незалежно від того, коли боржник отримає кошти. Припустимо, якщо вони списані 15 числа місяця, а на рахунок позичальника надійшли 16-го (або ще пізніше), то відсотки за договором слід вважати з 15-го.

приклад 1

Згорнути Показати

ТОВ «Актив» 26 січня отримало кредит у банку в розмірі 1 млн руб. під 20% річних терміном на 3 місяці. Надходження коштів відбили записом:

    Дебет51 Кредіт66 - 1 000 000 руб.

Після закінчення місяця кредитна установа нарахувало відсотки за 5 календарних днів (з 27 по 31 січня) на суму 2 739,73 руб. (1 000 000 руб. Х 20%: 365 дн. Х 5 дн.).

На підставі наданої банківської виписки по позикового рахунку заборгованість по сплаті відсотків відбили проводкою:

    Дебет91 (субрахунок «Інші витрати») Кредіт66 - 2 739,73 руб.

У регістрах аналітичного обліку процентну заборгованість врахували окремо від суми отриманого кредиту.

Для цілей оподаткування прибутку на позареалізаційні витрати віднесли (за ставкою рефінансування 13%) 2 671,23 руб. (1 000 000 руб. Х 19,5%: 365 дн. Х 5 дн.).

На різницю в 68,50 руб. нарахували постійне податкове зобов'язання в сумі 13,70 руб. (246,58 руб. Х 20%) і відбили його проводкою:

    Дебет99 Кредіт68 (субрахунок «Розрахунки з податку на прибуток») - 13,70 руб.

В аналогічному порядку врахували відсотки і постійне податкове зобов'язання за лютий (28 календарних днів), березень (31 день) і квітень (24 дня).

Слід звернути увагу, що ПБО 15/2008 не містить вимоги і про те, що відсотки по кредиту, спрямованого як аванс за покупку ТМЦ, робіт, послуг (у тому числі інвестиційних активів), повинні в облікових регістрах нарощувати дебіторську заборгованість постачальника (підрядника , виконавця) (п. 15 ПБУ 15/01). Такий порядок ще більше збільшував різницю між бухгалтерським і податковим обліком і нічого, крім незручностей, не приводив організації.

Инвесткредит: пошук істини

Існує кілька думок щодо того, як слід відображати відсотки по інвестиційному кредиту у вартості ОС.

перша думка

Інвестиційним активом визнається майно, підготовка якого до передбачуваного використання вимагає тривалого часу і істотних витрат на придбання, спорудження або виготовлення (п. 7 ПБО 15/2008). До них відносять об'єкти незавершеного виробництва і будівництва, які згодом позичальник (замовник, інвестор або покупець) врахує в якості основних засобів (включаючи земельні ділянки), нематеріальних або інших необоротних активів. Правда, роз'яснень, що слід вважати «тривалим часом» і «суттєвими витратами», нове положення не дає (втім, їх не було і в старому). Отже, організація має право самостійно вирішити, визнавати ОС, придбане за договором купівлі-продажу, інвестиційним активом чи ні.

Ймовірно, «тривалість часу» і «істотність витрат» варто відобразити в обліковій політиці. Наприклад, основний засіб визнається інвестиційним активом, якщо термін договору перевищує 6 (12, 18) місяців, а його балансова вартість більша від 5 (7, 12) млн руб. І якщо ці умови виконуються одночасно, то витрати за кредитом, отриманим для оплати договору в передбаченому ПБО 15/2008 порядку, включаються у вартість ОС.

Тому найчастіше придбане за договором купівлі-продажу ОС, нехай і за рахунок позикових коштів, інвестиційним активом визнаватися не буде (навряд чи його покупка зажадає так багато часу). А ось будівництво об'єкта або виготовлення його за договором підряду точно є створенням інвестактиву.

У п. 9 ПБО 15/2008 (і в п. 27 ПБУ 15/01) визначено ряд додаткових умов, тільки при одночасному дотриманні яких належні до сплати відсотки можна включити до балансової вартості об'єкта з моменту отримання кредиту:

  • витрати з придбання, спорудження та (або) виготовлення інвестиційного активу визнаються в бухгалтерському обліку;
  • витрати на позики, пов'язані з придбанням, спорудженням та (або) виготовленням ОС, визнаються в бухгалтерському обліку;
  • роботи з придбання, спорудження та (або) виготовлення об'єкта розпочато.

Якщо будівництво або виготовлення активу переривається на строк більше трьох місяців (п. 11 ПБО 15/2008), то відсотки по кредиту в цьому періоді визнаються іншими витратами організації. З наступного місяця після відновлення робіт відсотки знову можна включати у вартість об'єкта. При цьому перерва у зв'язку з додатковим узгодженням технічних або організаційних питань, що виникли в процесі придбання (спорудження або виготовлення) інвестиційного активу, не рахується припиненням.

Може виникнути ситуація, коли актив уже зводиться, а цільової борг компанія пустила на виконання інших завдань. У цьому випадку суму відсотків, що включаються у вартість інвестактиву, зменшують на розмір отриманого від цих операцій доходу (п. 10 ПБО 15/2008).

Відсотки по позиці під час зведення ОС відображають записом:

    Дебет08 Кредіт67 - нараховані відсотки по інвестиційному кредиту за відповідний звітний період.

І якщо створення ОС обходиться без форс-мажорних ситуацій, то балансову вартість об'єкта збільшують на нараховані відсотки до закінчення місяця, в якому його введуть в експлуатацію, - почнуть фактично використовувати для виробництва продукції, виконання робіт, надання послуг, управлінських потреб інвестора (п. 13 ПБО 15/2008).

Підпункт 2 пункту 1 статті 265 НК РФ дозволяє скорочувати прибуток на відсотки незалежно від характеру позики - поточний він або інвестиційний. А Мінфін з ФНС роблять висновок, що, отримавши інвестиційний кредит, компанія відразу може зменшити прибуток на відсотки по ньому, які в бухгалтерських регістрах відносяться на фактичні витрати по зведенню об'єкта нерухомості. На перший погляд, позиція відомств вигідна для бізнесу: коли ще дочекаєшся закінчення будівництва, щоб скоротити прибуток на сплачені відсотки через амортизацію, а тут щомісяця - нарахував відсотки і відніс їх на витрати. Але не все так просто.

Справа в тому, що в бухгалтерському обліку до первісної вартості об'єкта включається вся сума відсотків за умовами договору, а базу з податку на прибуток можна зменшити на відсотки лише в межах встановленого статтею 269 НК РФ (ст. 8 Закону № 224-ФЗ) нормативу.

приклад 2

Згорнути Показати

ТОВ «Альфа» отримало 28 лютого кредит в розмірі 3 млн руб. на будівництво об'єкта нерухомості під 25% річних на 3 роки. Об'єкт ввели в експлуатацію через 2 роки. За цей час суспільство нарахувало відсотки в розмірі 1 500 000 руб. (3 000 000 руб. Х 25%: 365 дн. Х 730 дн.). На цю ж суму виросли фактичні витрати на будівництво, що відбили проводкою:

    Дебет08 Кредіт67 - 1 500 000 руб.

Для цілей оподаткування прибутку до складу позареалізаційних витрат включили відсотки, виходячи із ставки 19,5% 1 ; (На дату укладення договору вона дорівнювала 13%), у розмірі 1 170 000 руб. (3 000 000 руб. Х 19,5%: 365 дн. Х 730 дн.).

Цю суму, відповідно до п. 12 ПБО 18/02, визнали оподатковуваного тимчасової і нарахували на неї відкладене зобов'язання на суму 234 000 руб. (1 170 000 руб. Х 20%). Його нарахування відбили проводками:

    Дебет68 (субрахунок «Розрахунки з податку на прибуток») Кредіт77 - 234 000 руб.

Після введення об'єкта в експлуатацію в регістрах бухобліку відсотки по кредиту визнали іншими витратами, для цілей оподаткування прибутку, як і раніше, - позареалізаційними витратами. Різниця між ними визнана постійною.

Вартість об'єкта в облікових регістрах перевищує його ціну для цілей оподаткування прибутку на 1 500 000 руб. - суму відсотків за умовами договору.

При встановленому терміні корисного використання, припустимо, 20 років, сума амортизації в регістрах бухобліку перевищить її ж, що нараховується для цілей оподаткування прибутку, на 75 000 руб. в рік (1 500 000 руб.: 20 років), і на 6250 руб. в місяць (75 000 руб.: 12 міс.).

З цієї суми 4 875 руб. (1 170 000 руб.: 240 міс.) - відсотки, які включили в собівартість за ставкою 19,5%, і віднесли на зменшення податкової бази за 2 роки будівництва об'єкта, а решта 1 375 руб. - сума відсотків понад норматив, не визнана витратами для цілей оподаткування прибутку.

З усієї суми нарахованої в регістрах бухобліку за місяць амортизації 4 875 руб. будуть являти собою зменшення утворилася за два роки будівництва оподатковуваного тимчасової різниці, що спричинить за собою погашення нарахованого відкладеного податкового зобов'язання по 975 руб. в місяць (4 875 руб. х 20%).

1 375 руб. витрат в регістрах бухобліку буде не будуть визнаватися для цілей оподаткування прибутку, і їх слід вважати постійної різницею, від якого щомісяця слід нараховувати постійне податкове зобов'язання в розмірі 275 руб. (1 375 руб. Х 20%).

Таким чином, нарахування амортизації буде щомісяця супроводжуватися двома проводками:

  • Дебет 77 Кредит 68 (субрахунок «Розрахунки з податку на прибуток») - відображено погашення раніше нарахованого відкладеного податкового зобов'язання в 975 руб.
  • Дебет 99 Кредит 68 (субрахунок «Розрахунки з податку на прибуток») - відображено нарахування постійного податкового зобов'язання в 275 руб.

І так всі 20 років до закінчення терміну корисного використання об'єкта, або до його вибуття (продажу, ліквідації і т. П.).

За отриману в перші 2 роки економію з податку на прибуток в розмірі 234 000 руб. в бюджет доведеться повернути вже 300 000 руб. [(975 руб. + 275 руб.) Х 240 міс.].

друга думка

Як відомо, п. 1 ст. 252 НК РФ всі вироблені організацією в звітному періоді витрати ділить на витрати, які можна і не можна враховувати при розрахунку бази оподаткування з податку на прибуток (ст. 253-269, 270 НК РФ).

З п. 5 ст. 270 НК РФ слід, что кошти, Які вітрачає компанія на покупку або создания амортізується майна, а такоже на ДОБУДОВУ, дообладнання, реконструкцію, модернізацію, технічне переозброєння ОС, зменшуються оподатковуваний прибуток через амортізацію. Що можна включать у ВАРТІСТЬ об'єкта амортізується майна при его створенні, Сейчас пункт не конкретізує. Чи не містіть закритого Переліку витрат на виготовлення ОС и ст. 257 НК РФ. У ній лише сказано, як визначити первісну вартість основного засобу.

фрагмент документа

Згорнути Показати

Пункт 1 статті 257 Податкового кодексу

«Первісна вартість основного засобу визначається як сума витрат на його придбання ... спорудження, виготовлення, доставку та доведення до стану, в якому вона є придатною для використання, за винятком податку на додану вартість і акцизів ...».

Тому необхідно дотримуватися вимог п. 1 ст. 11 НК РФ, і поняття, які прийшли до Податкового кодексу з інших галузей законодавства, застосовувати в тому значенні, в якому вони використовуються в першоджерелах.

ПБО 6/01 і 15/2008 свідчать, що відсотки за позиковими коштами, нараховані за період будівництва ОС, потрібно включати в його первісну вартість. Очевидно, і для цілей оподаткування прибутку їх слід враховувати в тому ж порядку. Таким чином, прибуток можна скоротити на всю суму відсотків, включену до первісної вартості об'єкта для цілей оподаткування, незалежно від того, перевищує ставка за договором встановлений норматив чи ні.

У свою чергу витрати, на які Податковий кодекс дозволяє зменшувати прибуток, діляться на пов'язані з виробництвом і реалізацією і позареалізаційні (ст. 254-264, 265 НК РФ). Тобто відсотки в межах нормативу визнаються позареалізаційними витратами незалежно від характеру кредиту (поточний він або інвестиційний) вже після закінчення будівництва та введення об'єкта в експлуатацію. До слова, постанова Уряду РФ від 05.08.1992 р № 552 «Про затвердження Положення про склад витрат по виробництву і реалізації продукції (робіт, послуг), що включаються в собівартість продукції (робіт, послуг), та про порядок формування фінансових результатів, що враховуються при оподаткуванні прибутку »не дозволяло знижувати прибуток на відсотки по інвестиційному займу.

Мінфін з ФНС, природно, будуть дотримуватися своєї схеми, адже податкові платежі при її використанні зростають. А, як показує практика, чиновники вважають правильною ту систему, при якій організація відраховує до бюджету більше коштів.